3.Облікова оцінка запасів.Формування первісної вартості запасів.

Згідно з П(С)БО 9 з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачується згідно з договором постачальнику за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

• транспортно-заготівельних витрат;

• інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях.

Собівартість запасів включає всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів на склад підприємства, а також витрати на доведення до стану, придатного для використання у запланованих цілях. Наприклад, якщо підприємство придбало ліс-кругляк для виготовлення меблів, то до вартості запасів буде віднесено також і витрати на розпилювання колод на дош­ки, оскільки саме з них виготовляють меблі.

Витрати на придбання запасів складаються з ціни придбання за вирахуванням непрямих податків, що повертаються підприємству податковими органами (ІІДВ і акцизного збору), витрат на транспортування, вартості робіт навантаження-розвантаження і складування запасів, суми непрямих податків, які не повертаються підприємству, витрат на страхування ризиків перевезення запасів, інших витрат, які безпосередньо можна пов'язати з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання.

Первісна оцінка запасів здійснюється залежно від шляхів їх надходження на підприємство (таблиця 3.1):

Таблиця 3.1

ВИЗНАЧЕННЯ ПЕРВІСНОЇ ВАРТОСТІ ЗАПАСІВ ЗАЛЕЖНО ВІД НАПРЯМІВ НАДХОДЖЕННЯ

Вартість придбання запасів за рахунок кредитів банку не відрізняється від вар­тості придбання за власні кошти, оскільки відсотки за кредит до вартості запасів не приєднуються.

Первісна вартість запасів, виготовлених власними силами, визначається за П(С)БО 16 «Витрати».

Собівартість виробництва запасів включає:

• прямі матеріальні витрати: сировина і основні матеріали, допоміжні матеріали, комплектуючі вироби;

• прямі витрати на оплату праці: заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві (виконанні робіт, наданні послуг);

• інші прямі витрати: амортизація, знос малоцінних і швидкозношуваних предметів, відрахування на соціальні заходи та ін.;

• загальновиробничі витрати: витрати на управління виробництвом та його обслуговування, утримання та експлуатацію основних засобів (розподілені).

Загальновиробничі витрати можуть бути постійними і змінними. Змінними вва­жаються витрати на обслуговування й управління виробництвом, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на управління й обслуговування виробництвом, які залишаються незмінними (майже незмінними) за зміни обсягу ви­робництва. Віднесення постійних загальновиробничих витрат до витрат на переробку базується на нормальній потужності, що с очікуваним середнім обсягом дія­льності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприсметва протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого об­слуговування виробництва. При низькому рівні виробництва або простоях сума по­стійних загальновиробничих витрат, розподілених на одиницю виробництва, на одиницю виробітку залишається незмінною. У такому разі частина змінних загаль­новиробничих витрат залишиться нерозподіленою. Отже, до собівартості виготов­лених виробів нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не відносяться.

Якщо підприємство здійснює нормування витрат на виготовлення виробів, і при визначенні їх фактичної собівартості виникають понаднормативні витрати, що пе­ревищують заплановані, вони також не відносяться до собівартості виготовленої продукції і є витратами періоду.

Первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, с погоджена засновниками їх справедлива вартість.

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та не­залежними сторонами.

Первісною вартість запасів, отриманих безоплатно, є їхня справедлива вартість.

Первісна вартість одиниці запасів, отриманих у результаті обміну на подібні за­паси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів буде їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат періоду:

• понаднормові втрати і нестачі запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут;

• загальногосподарські та інші витрати, безпосередньо не пов'язані з формуванням первісної вартості запасів.

На практиці первісна вартість не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації. При цьому можливі дві ситуації:

1) первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації;

2) первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

Рис. 3.1. Визначення чистої вартості реалізації запасів

В першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних в недостачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і до складу доходу звітного періоду.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається витратами того періоду, коли була здійснена їх переоцінка (стаття "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати).

Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на організацію виробництва і збуту.

Часткова уцінка запасів до чистої вартості реалізації відповідає принципу обачності, згідно з яким вартість активу не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання.

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов'язано з використанням принципу обачності в оцінці, який також має назву консерватизму, для уникнення завищення вартості ,

активів. Окрім принципу консерватизму цей підхід також спирається на принцип співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.

Балансова вартість запасів не може бути вищою за їх собівартість. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх уцінки.

За міжнародними правилами обліку дооцінка допускається лише в умовах гіперінфляції. Існує спеціальний національний стандарт, який регулює облік в період інфляції - це П(С)БО 22 "Вплив зміни цін і інфляції"".

Різницю між первісної вартістю, що визначена за фактичними витратами на придбання запасів, і чистою вартістю їх реалізації в міжнародній практиці називають збитком від зберігання запасів.

Нижче наведені ситуації, які можуть виникати внаслідок виникнення різниці між первісною вартістю запасів та чистою вартістю їх реалізації, та показаний порядок їх розв'язку.

Таблиця 3.2.

Різниці між первісною і чистою вартостями

Ситуація	Порядок розв 'язку
Первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації	Різниця списується на витрати звітного періоду (Д-т 946, 947 К-т 20-28)
Запаси повністю втрачені (зіпсовані)	Вартість таких запасів списується на витрати звітного періоду (Д-т 946, 947 К-т 20-28)
По сумах недостач і втрат від псування запасів рішення по конкретних винуватцях не прийняте	Такі суми відображаються на позабалансових рахунках (Д-т 947 К-т 20-28; Д-т 072)
Осіб, які повинні відшкодовувати втрати,встановлено	Належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду (Д-т 375 К-т 716,719, К-т 072)
Чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів (які є активами) збільшується	На суму такого збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів (Д-т 946, 947 К-т 20-28 - сторно)

Нижче наведені приклади оцінки запасів на дату балансу. ,

Приклад 14.5

• купівельна вартість запасів - 5000 грн.;

• чиста вартість реалізації - 5400 грн. (6000 - 600);

• сума очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію -600 грн.;

• очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності - 6000 грн.

В обліку і відповідно в балансі підприємства запаси будуть відображені за купівельною вартістю (5000 грн.).

Приклад 14.6

• купівельна вартість запасів - 5000 грн.;

• сума очікуваних витрат на організацію їх виробництва і реалізацію -600 грн.;

• очікувана ціна реалізації - 5200 грн.;

• чиста вартість реалізації - 4600 грн. (5200 - 600);

• сума перевищення реалізації купівельної вартості над чистою вартістю -400 грн. (5000 - 4600); здійснюється уцінка товару на суму 1400 грн.;

• очікувана вартість реалізації підвищилась до 5500 грн.;

• чиста вартість реалізації - 4900 грн. (5500 - 600).

В обліку і відповідно в балансі підприємства запаси будуть відображені:

• за чистою вартістю реалізації - 4600 грн.;

• після підвищення чистої вартості реалізації оцінка на дату балансу йснюється за вартістю 4900 грн., одночасно сторнується частка суми передньої уцінки (300 грн.).