Состав затрат, включаемых в себестоимость турпродукта

Любая деятельность требует затрат ресурсов. Чтобы оценить степень целесообразности конкретного направления деятельности, надо знать сумму затрат, необходимую для осуществления этой деятельности. В международной практике, так же как и в российской, затраты оцениваются по себестоимости. Себестоимость формируется под воздействием множества разнообразных факторов. Необходимо установить, какие из них являются решающими на различных стадиях формирования и реализации туристского продукта, и организовать анализ этих факторов. Состав затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, регламентирован Положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение о составе затрат), которое утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552; с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством РФ от 01.07.95 г. № 661 от 20.11.95 г. № 1133, от 14.10.96 г. № 1211, от 22.11. 96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273, от 27.05.98 г. № 509, а также письмами Минфина России: "О включении затрат по наладке оборудования в себестоимость продукции" от 01.04.96 г. №16-00-14-348; "О затратах, подлежащих включению в себестоимость продукции" от 26.01.96 г. № 16-00-17-18; "Об отдельных вопросах учета и отчетности для целей налогообложения" от 22.04.97 г. № 16-00-17-26. В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 Государственным комитетом РФ по физической культуре и туризму разработаны и утверждены "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью". Приказ Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 08.06.98 г. № 210 зарегистрирован Минюстом России от 24.08.98 г. № 1595. С момента вступления в силу приказа № 210 туристские организации получили законодательное обоснование затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, что и показано в табл. 2.1. Таблица 2.1 Законодательное обоснование затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта

№ п/п	Наименование затрат в соответствии с приложением к приказу № 210	Пункты Положения о составе затрат
1	Затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам: -по размещению и проживанию -по транспортному обслуживанию (перевозке) -по питанию и экскурсионному обслуживанию -по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; -по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки) -культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера -по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; -по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими. При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений	п. 1, п. 2 «а»
2	Затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов	п. 2 «в»
3	Затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров	п. 2 «л», п. 2 «и», п. 10
4	Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации	п. 2 «и»
5	Затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплектами для целей формирования туров: -по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ -по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс -по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги	п. 15

Данные нормативные документы регламентируют состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), и состав затрат, производимых за счет источников финансирования. В Российской Федерации туристская организация может выступать в качестве туроператора и (или) турагента. Рассмотрим особенности формирования себестоимости туристского продукта у туроператора. В соответствии с вышеперечисленными документами себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат. В частности, к ним относятся:

1. затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией туристского продукта, т. е. затраты на приобретение прав у специализированных предприятий, организаций и учреждений на следующие услуги туристам (При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих услуги по п. 1, затраты по их содержанию также включают в себестоимость туристского продукта.):

• по транспортному обслуживанию у автотранспортных предприятий, авиационных компаний, железнодорожных ведомств, предприятий морского и речного транспорта и др.;

• по размещению и проживанию в гостиницах, мотелях, кемпингах, пансионатах, домах отдыха и др.;

• по питанию в столовых, ресторанах, кафе, барах;

• по экскурсионному обслуживанию;

• культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

• по визовому обслуживанию;

• по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период туристской поездки;

• по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

• по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими;

2. затраты на обеспечение туристской организации рабочей силой (персоналом);

3. отчисления в различные фонды и бюджеты;

4. затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров;

5. затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

6. платежи сторонним организациям (лицам) за оказание услуг по осуществлению туров;

7. затраты на содержание, обслуживание и управление туристской организацией;

8. затраты на выплату комиссионных вознаграждений контрагентам;

9. затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками для целей формирования туров:

• по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

• по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

• по размещению и проживанию у организаций, предоставляющих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;

10. прочие затраты и платежи.

Значительную долю стоимости турпродукта занимают транспортные расходы, поэтому рассмотрим подробнее отражение затрат у туроператора по приобретению авиабилетов. В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость турпродукта включают: затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на услуги туристам по транспортному обслуживанию (перевозке); затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров; затраты по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ; затраты по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс. В связи с этим у туроператора авиабилеты, приобретаемые на регулярные рейсы с целью формирования турпродукта, уже не могут учитываться на счете 56 "Денежные документы", а должны учитываться на затратном счете 20 "Основное производство". На счете 20 "Основное производство" должно быть выделено два самостоятельных субсчета:

1. "Затраты по транспортировке" ("Чартер") - предназначен для учета затрат на оплату блоков мест и чартерных рейсов;

2. "Затраты на авиабилеты" ("Авиабилеты") - используется в случаях, когда авиабилеты приобретаются отдельно, а затем их стоимость включается в стоимость турпродукта.

После того как турпродукт будет сформирован в целом, затраты на авиабилеты и оплату чартера списываются со счета 20 в дебет счета 56 "Денежные документы", субсчет "Тур-продукты". Пример. Туристская фирма "Кайрос" приобрела для дальнейшего формирования турпродукта 10 авиабилетов в страны дальнего зарубежья. Стоимость авиабилета- 1300 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 20,субсчет "Авиабилеты" Кредит счета 60,субсчет "Авиабилеты"		13 000 руб. (1 300 руб. х 10 шт.) - оприходованы авиабилеты для последующего включения в стоимость турпродукта;
Дебет счета 60,субсчет "Авиабилеты" Кредит счета 51		13 000 руб. - перечислены денежные средства за авиабилеты;
Дебет счета 56,субсчет "Турпродукты" Кредит счета 20,субсчет "Авиабилеты"		13 000 руб. - затраты на авиабилеты включены в себестоимость конкретного тупродукта.

Туристская фирма может заключить долговременный договор с авиакомпанией о выполнении чартерных рейсов на регулярной основе. Например, рейсы выполняются еженедельно в течение года. В этом случае возникает ряд специфических моментов. По общему правилу в договоре чартерной перевозки определяется гарантированная оплата за каждый рейс независимо от его заполняемости. При обычной для чартерных рейсов или меньшей степени загрузки самолета турфирма включает суммы гарантированной оплаты в себестоимость турпродукта в полном объеме, поэтому необходимость в корректировке бухгалтерских проводок не возникает. Однако некоторые авиакомпании включают в договор чартерной перевозки дополнительное условие о расчетной стоимости одного кресла в каждом классе. Если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превышает сумму гарантированной оплаты, турфирма должна возместить авиакомпании разницу между расчетной и гарантированной стоимостью за вычетом комиссионного вознаграждения с суммы этой разницы. В данной ситуации у турфирмы возникает необходимость дополнительных записей в бухгалтерском учете. Рассмотрим на условном примере порядок взаиморасчетов с авиакомпанией в случае, когда расчетная цена превышает сумму гарантированной оплаты за чартерный рейс. Пример. Туристская фирма "Кайрос" заключила с авиакомпанией договор чартерной перевозки в страну дальнего зарубежья. В условиях договора определена сумма гарантированной оплаты за каждый рейс, а также сумма доплаты по фактической степени загрузки самолета исходя из расчетной стоимости одного кресла. Согласно условиям договора реализация авиабилетов на сумму, превышающую размер гарантированной оплаты, осуществляется на комиссионных началах. Сумма гарантированной оплаты за чартерный рейс -88 000 руб. Расчетная стоимость одного кресла - 880 руб. Расчетная стоимость, определенная исходя из количества фактически заполненных мест в самолете и расчетной стоимости одного места, - 132 000 руб. Размер комиссионного вознаграждения составляет 9 % от разницы между расчетной и гарантированной суммами оплаты. Предполагается, что турфирма не несет дополнительных затрат, связанных с реализацией авиабилетов. В бухгалтерском учете турфирмы делаются проводки:

Дебет счета 20, субсчет "Чартер" Кредит счета 60, субсчет "Чартер"		88 000 руб. - начислена оплата по чартерному рейсу;
Дебет счета 50 Кредит счета 64		132 000 руб. (88 000 руб. + 44 000 руб.) - получена от покупателей сумма оплаты за чартерный рейс исходя из фактического количества заполненных мест;
Дебет счета 62 Кредит счета 46		88 000 руб. - отражена выручка от реализации авиабилетов на чартерный рейс;
Дебет счета 64 Кредит счета 62		88 000 руб.- произведен зачет части полученного аванса;
Дебет счета 60, субсчет "Чартер" Кредит счета 51		88 000 руб. - перечислены средства авиакомпании в размере гарантированной суммы оплаты;
Дебет счета 62, субсчет "Расчеты с авиакомпанией" Кредит счета 76		44 000 руб. (132 000 руб. - 88 000 руб.) - отражена сумма задолженности перед авиакомпанией за реализованные авиабилеты (разница между расчетной ценой и гарантированной оплатой);
Дебет счета 76 Кредит счета 46		3 960 руб. (44 000 руб. х 9 %) - начислено комиссионное вознаграждение турфирмы;
Дебет счета 46 Кредит счета 68, -субсчет "Расчеты по НДС"		660,13 руб. (3960 руб. х 16,67 %) начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет счета 64 Кредит счета 62		44 000 руб. - сумма аванса относится на оплату задолженности перед авиакомпанией;
Дебет счета 76 Кредит счета 51		40 040 руб. (44 000 руб. - 3 960 руб.) погашена задолженность перед авиакомпанией (за вычетом суммы комиссионного вознаграждения).

В практике чартерных перевозок при выездном туризме возникает еще один специфический момент, требующий особого отражения в бухгалтерском учете туристской организации. В некоторых случаях (например, при еженедельном графике перевозок на регулярной основе) в договоре чартерной перевозки может быть предусмотрено, что летный экипаж остается в стране пребывания туристов до даты заезда следующей туристской группы. В такой ситуации в бухгалтерском учете турфирмы необходимо отразить взаиморасчеты с авиакомпанией на сумму оплаты за проживание и питание экипажа самолета в стране пребывания тургруппы. Между турфирмой и авиакомпанией может быть проведен взаимозачет. Сумма взаимозачета должна быть отражена через счета реализации в порядке, предусмотренном для бартерных операций. Поясним вышесказанное на условном примере. Пример. Туристская фирма "Кайрос" заключила договор чартерной перевозки с авиакомпанией. Условиями договора предусмотрено, что летный экипаж остается в стране пребывания туристов до заезда следующей тургруппы. Стоимость чартерного рейса - 88 000 руб. На сумму услуг, оказанных экипажу, авиакомпании выставлен счет-фактура -3 000 руб. (в т. ч. НДС - 500 руб.). По соглашению сторон проведен зачет взаимных требований. В бухгалтерском учете турфирмы данные операции отражаются следующими записями:

Дебет счета 20 Кредит счета 60		88 000 руб. - затраты по оплате, чартерного рейса включены субсчет "Чартер" в себестоимость турпродукта;
Дебет счета 60, субсчет "Чартер" Кредит счета 51		85 000 руб. (88 000 руб. - 3 000 руб.) - произведена оплата чартерного рейса (за вычетом затрат по оплате проживания и питания экипажа в стране пребывания);
Дебет счета 62 Кредит счета 46		3 000 руб. - отражена реализация услуги, оказанной экипажу авиакомпании;
Дебет счета 46 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"		500 руб. (3 000 руб. х 16,67 %) - начислен НДС со стоимости услуги, оказанной экипажу;
Дебет счета 60 Кредит счета 62		3 000 руб. - отражен взаимозачет с авиакомпанией.

Согласно Положению затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам затрат:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных средств;

• прочие расходы.

Затраты на оплату труда и материальные затраты не нормируются и включаются в себестоимость туристского продукта согласно действующему на туристском предприятии порядку. Стоимость материальных ресурсов, отражаемых по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг бирж и брокеров, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых сторонними организациями. При формировании затрат на оплату труда важен принцип производственной направленности затрат. В настоящее время многие организации вынуждены сократить или временно прекратить свою производственную деятельность. При отнесении на себестоимость заработной платы, связанной с временной вынужденной остановкой производства, необходимо учитывать момент отнесения данных затрат на себестоимость. В тот момент, когда предприятие не производит продукции, относить на себестоимость суммы заработной платы неправильно. Поэтому для обоснованного списания заработной платы при временной остановке производства необходимо первоначально данные расходы отнести на счет 31 "Расходы будущих периодов". После возобновления производственной деятельности данные суммы списываются на счета учета производственных затрат (дебет счетов 20, 23, 24, 25, 26). Порядок списания со счета 31 устанавливается организацией самостоятельно, исходя из экономической целесообразности. Поскольку порядок формирования, а также порядок и сроки списания расходов со счета 31 действующим законодательством не определены, то рекомендуется данные положения зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия. Отчисления на социальные нужды производятся в соответствии с Федеральным законом от 04.01.99 г. № 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов во внебюджетные фонды РФ на 1999 год". Нормативы отчислений в данные фонды от суммы заработной платы, начисленной по всем направлениям, составляют:

• в Пенсионный фонд РФ (ПФ) - 28 %;

• в Фонд социального страхования РФ (ФСС) - 5,4 %;

• в Государственный фонд занятости населения РФ (ФЗН) -1,5 %;

• в Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) -3,6 %.

При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счетов 20, 23, 26, 88, 89 Кредит счетов 69-1,69-2, 69-3,69-4

Начислены взносы во внебюджетные социальные фонды.

Вопросы уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в 1999 г. регулируются Порядком уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ, с изменениями и дополнениями, и Федеральным законом РФ "О тарифах страховых взносов во внебюджетные фонды РФ на 1999 год" от 04.01.99 г. № 1-ФЗ. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, определен постановлением Правительства РФ от 07.05.97 г. № 546:

1. Выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта), денежная компенсация за неиспользованный отпуск, а также сохраняемый средний заработок, выплачиваемый в размерах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, на период трудоустройства работника, уволенного в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности (или штата), с реорганизацией или ликвидацией организации.

2. Государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия на погребение и иные выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств Фонда социального страхования РФ, Пенсионного фонда РФ и Государственного фонда занятости населения РФ.

3. Льготы и компенсации, предоставляемые в соответствии с Законом РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", исключая доплаты до размера прежнего заработка при переводе работников по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу, оплату дополнительного отпуска.

4. Суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением им трудовых обязанностей.

5. Компенсации, выплачиваемые матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями независимо от организационно-правовых форм и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста, установленного законодательством Российской Федерации.

6. Суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение ущерба, причиненного здоровью и имуществу работников вследствие чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

7. Материальная помощь, оказываемая в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения ущерба, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решения органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

8. Материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.

9. Единовременная выплата работникам при увольнении в связи с назначением государственной пенсии.

10. Суммы, выплачиваемые в возмещение расходов, и иные компенсации работникам (в том числе надбавки и компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность.

11. Суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.

12. Стоимость выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации специальной одежды, специальной обуви, других средств индивидуальной защиты, мыла, смывающих и обезвреживающих средств, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, предоставляемого бесплатно по установленным нормам, или в соответствующих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению.

13. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

14. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых отдельным категориям работников законодательством Российской Федерации.

15. Стоимость бесплатно предоставляемых (частично оплачиваемых) отдельным категориям работников в соответствии с законодательством Российской Федерации жилья, коммунальных услуг, топлива и соответствующее денежное возмещение.

16. Стоимость проезда работника к месту использования отпуска и обратно, уплачиваемую организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации.

17. Стипендии, выплачиваемые за период обучения.

18. Доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью организации (дивиденды, проценты, выплата по долевым паям и т. д.).

19. Суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемые организацией по обязательному страхованию работников.

20. Суммы страховых платежей (взносов), выплачиваемые организацией по договорам медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, при условии отсутствия у работодателя задолженности по платежам в Пенсионный фонд РФ и если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая.

21. Суммы страховых платежей (взносов) работодателей, не превышающие в год 24-кратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее пяти лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии при условии отсутствия у работодателя задолженности по платежам в Пенсионный фонд РФ.

22. Вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, исключая вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также исключая вознаграждения по авторским договорам.

23. Средства избирательных фондов кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, полученные и израсходованные на проведение избирательных кампаний, а также учтенные в установленном порядке: доходы, получаемые от избирательных комиссий членами избирательных комиссий, осуществляющими свою деятельность в указанных комиссиях не на постоянной основе; доходы, получаемые физическими лицами от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов в депутаты и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение указанными лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.

Начиная с 01.01.98 г. работодатели освобождаются от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ с сумм вознаграждений, выплаченных ими по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Таким образом, страховые взносы на выплаченное вознаграждение начисляются только самим предпринимателем, а источник выплат не включает это вознаграждение в свой расчет страховых платежей в Пенсионный фонд РФ. Федеральный фонд обязательного медицинского страхования 29.01.97 г. выпустил письмо № 332/81-И "О договорах возмездного оказания услуг". Согласно этому письму при решении вопроса о взимании страховых взносов по оказанному виду договора необходимо руководствоваться не названием договора, а его содержанием. Предприниматели без образования юридического лица, оказывающие услуги по договорам возмездного оказания услуг, включают вознаграждение по данным видам договоров в свой доход и уплачивают страховые взносы в соответствии с п. 5 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.93 г. № 4543-1, в порядке, определенном для этой категории работающих граждан законодательством Российской Федерации о подоходном налоге с физических лиц. К прочим расходам, включаемым в себестоимость туристского продукта, относят:

• содержание и обслуживание технических средств управления вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.;

• эксплуатацию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п.;

• содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование личных автомобилей для служебных целей;

• расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

• представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации. Включение представительских расходов в себестоимость туристского продукта разрешается только при наличии оправдательных документов, в которых должны быть указаны программа проведения деловой встречи, список приглашенных лиц, список участников со стороны предприятия, величина расходов по приему данной делегации, дата и место проведения деловой встречи;

• выплату стипендий, оплату обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров;

• оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством;

• оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг;

• оплату процентов по кредитам банка, за исключением просроченных кредитов и кредитов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов;

• оплату услуг банка за банковское обслуживание;

• амортизацию нематериальных активов, в том числе расходы на лицензирование туристской деятельности;

• расходы на сертификацию туристских маршрутов. Они включаются в себестоимость туристского продукта по статье "Прочие затраты" в соответствии с п. 10 Положения о составе затрат. Правила сертификации работ и услуг в Российской Федерации определены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации "О принятии и введении в действие Правил сертификации" от 05.08.97 г. № 17. Общие правила сертификации работ и услуг, основные термины и определения, цели и принципы, состав и функции участников соответствуют Закону "О сертификации продукции и услуг" от 10.06.93 г. № 5151-1. Государственной Думой принят Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О сертификации продукции и услуг"" от 31.07.98 г. № 154-ФЗ. Сертификацию туристских услуг проводят по схеме сертификации как потенциально опасных работ и услуг. В связи со значительной стоимостью работ по сертификации эти затраты рекомендуется отражать как расходы будущих периодов на счете 31 с последующим списанием на себестоимость исходя из срока, установленного учетной политикой фирмы. Услуги по проведению сертификации оплачиваются по договоренности с организациями, выдающими сертификаты. Стоимость услуг по сертификации облагается НДС;

• коммерческие расходы, в том числе расходы на рекламную" кампанию, расходы на участие в выставках, ярмарках, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим предприятиям и др.;

• возмещение работникам организаций транспортных расходов в форме оплаты получаемых проездных документов. Согласно письму Минфина России "Об отдельных вопросах учета и отчетности для целей налогообложения" от 22.04.97 г. № 16-00-17-26 суммы, оплаченные туристской организацией или подлежащие оплате авиакомпании за организацию чартерного рейса, включаются в стоимость туристских услуг независимо от количества проданных билетов. Затраты на оплату чартерных рейсов, обусловленных необходимостью осуществления работ в части управления и контроля за производственным процессом, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по транспортному обслуживанию работников управления. Оправдательными документами для осуществления соответствующих бухгалтерских записей служат авансовый отчет и документ, подтверждающий сумму, оплаченную или подлежащую оплате авиакомпанией;

• затраты по обеспечению сторожевой охраны как затраты по обслуживанию производственного процесса. В соответствии с письмом Минфина России от 28.05.98 г. № 16-0016-106 на решение вопроса включения в себестоимость этих затрат не влияет, осуществляется сторожевая охрана штатными работниками организации или путем привлечения специализированной охранной фирмы наряду с наличием в организации штатных работников по охране.

Затраты средств труда В составе себестоимости важное место занимают затраты средств труда, при помощи которых осуществляется хозяйственная деятельность туристской организации, это основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, основные средства - материальная часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. Основные средства относятся к объектам долгосрочного использования (более 1 года) и приносят доход. Срок полезного использования (новый показатель, введен в унифицированные формы первичной учетной документации) определяется, как правило, периодом времени, в течение которого данный вид основных средств способен приносить доход. Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продукции или объемом работ, ожидаемым от их использования. Для того чтобы туристская организация могла учитывать хозяйственные средства как вид имущества в составе основных средств, они должны соответствовать одновременно двум критериям:

1. срок полезного использования должен быть более одного года;

2. стоимость за единицу объекта должна быть более 100 МРОТ (МРОТ - минимальный размер оплаты труда.).

Из этого правила есть исключения: п. 45 "б" ПБУ 6/97 содержит перечень хозяйственных средств, которые независимо от их стоимости относятся к основным средствам (строительный механизированный инструмент, оружие и др.; отметим, что в состав исключений не вошли персональные компьютеры). Сопоставлению со 100-кратным МРОТ для целей включения в состав основных средств подлежит отраженная в договоре стоимость приобретаемого объекта без учета НДС и дополнительных затрат. При определении состава и группировки основных средств воспользуемся Методическими указаниями, которые утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, и Общероссийским классификатором основных фондов, который утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. №359. Основные средства классифицируют по ряду признаков:

1. по отраслям;

2. по принадлежности: собственные, арендованные;

3. по признаку использования: в эксплуатации, в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации, в аренде;

4. по видам: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; хозяйственный инвентарь; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам; прочие основные средства;

5. по назначению: производственные - основные средства, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; непроизводственные - основные средства, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (средства жилищного, коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры).

Отметим, что если вышеперечисленные основные средства "работают" в туристских организациях, услуги которых оплачиваются (организации оказывают платные услуги на сторону), т. е. основные средства обеспечивают получение выручки, то такие основные средства должны быть признаны в качестве производственных. При определении производственного или непроизводственного характера основных средств решающими аргументами являются наличие выручки и ее отражение на счетах реализации. Поэтому основные средства туристских организаций, сохраняя свою принадлежность к социальной сфере, тем не менее уже не могут быть названы непроизводственными. Туристские организации приобретают все признаки производственных подразделений - самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг. На себестоимость туристского продукта относят амортизационные отчисления только по производственным основным средствам. Для учета износа используется пассивный счет 02 "Износ основных средств", к которому открываются два субсчета: 1 "Износ собственных основных средств" и 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств". В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) понятие "износ основных средств" заменено на понятие "начисленная амортизация". Необходимо отметить, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию. Износ - "качественный" стоимостной показатель снижения стоимости основных средств. При переоценке изменяется величина износа, а не амортизации. Амортизация - "количественный" показатель, представляет собой накопление денежных средств для приобретения новых основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства. Согласно ПБУ 6/97 основные средства погашают свою стоимость по мере начисления амортизации. В отличие от ранее действующего порядка в ПБУ 6/97 не упоминается, что амортизация - это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) либо на счета учета других источников. Таким образом, созданы условия, которые могут позволить организации относить начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств не на себестоимость или издержки обращения, а непосредственно на счет прибылей и убытков. В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов:

• амортизируемой стоимости;

• срока полезного использования каждого вида основных средств;

• способа начисления амортизации.

Амортизируемая стоимость определяется вычитанием из первоначальной стоимости ликвидационной стоимости. Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании:

• технических условий их эксплуатации;

• решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).

По ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке. Но не отменено пока постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, которым утверждены нормы амортизационных отчислений. До отмены последнего постановления организация пока не вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования. Рассмотрим новые способы начисления амортизации исходя из текста Положения (ПБУ 6/97). Необходимо отметить, что ПБУ 6/97 распространяется на основные средства, принятые к учету с 1 января 1998 г. С выходом ПБУ 6/97 организации имеют право использовать:

1. линейный способ начисления амортизации;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. кумулятивный способ - списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Линейный - традиционный способ, состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной (исчисленной) от срока полезного использования этого объекта основных средств. Все основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 1998 г., могут амортизироваться только линейным способом. Способ уменьшаемого остатка - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта при постановке его на учет. Пример. Допустим, что первоначальная стоимость объекта -100 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет, т. е. ежегодно должна амортизироваться 1/5 часть стоимости объекта. Определяем годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации - 1/5 часть от 100 %, т. е. 20 % (табл. 2.2). Таблица 2.2 Начисление амортизации по способу уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.
В первый год	100х20%=20	20	80
Во второй год	80х20%=16	36	64
И т.д.

Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент. В международной практике применяется любая увеличенная твердая ставка, чаще всего - удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной (2 х 20 % = 40 %). Но применение повышающего коэффициента не предусмотрено ПБУ 6/97 (национальным стандартом). Отметим, что ни в одной стране, в том числе и в странах с развитой рыночной экономикой, международные стандарты учета в полном объеме не применяются. Кумулятивный способ (способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на годовое соотношение, т. е. исчисляется коэффициент, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта (кумулятивное число). Пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта -150 тыс. руб. Полезный срок службы - 5 лет. Кумулятивное число числа 5 составляет 15 (1+2+3+4+5). Амортизация начисляется следующим образом (табл. 2.3). Таблица 2.3 Начисление амортизации по кумулятивному способу

Период	Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.
Конец 1-го года	150х5/15=50	50	100
Конец 2-го года	150х4/15=40	90	60
Конец 3-го года	150х3/15=30	120	30
Конец 4-го года	150х2/15=20	140	10
Конец 5-го года	150х1/15=10	150	0

Указанные способы применяются для расчета годовой суммы амортизации, по определении которой ее 1/12 часть ежемесячно отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств". Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - при этом способе ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, исчисленного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за срок его полезного использования, на показатель фактически выполненного объема продукции (работ, услуг) за данный отчетный период. Пример. Первоначальная стоимость объема выпуска продукции - 20 тыс. руб. Предполагаемый объем выпуска продукции в стоимостном выражении за весь нормативный период эксплуатации объекта определен в 100 тыс. руб. исходя из его производственных характеристик.

Определим процент ежегодного начисления амортизации по предложенной формуле:

Начисление износа производится следующим образом (табл. 2.4). Таблица 2.4 Начисление износа

Период	Фактический выпуск продукции, тыс. руб.	Начисление амортизации, тыс. руб.
Конец 1-го года	30	30х20%=6
Конец 2-го года	20	20х20%=4
И т.д.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по объекту основных средств производятся с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на бухгалтерский учет, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается отчисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его со счетов бухгалтерского учета. Для успешного применения перечисленных способов начисления амортизации необходим анализ себестоимости продукции (работ, услуг), рассчитанной при разных способах начисления амортизации. До получения результатов проведенного анализа целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации. Начисление амортизации по основным средствам производственного назначения линейным способом может производиться:

• по стандартным нормам;

• с применением понижающего коэффициента;

• с применением механизма ускоренной амортизации.

Применение понижающего коэффициента амортизации целесообразно, когда финансово-экономические показатели работы предприятия существенно ухудшились после переоценки основных средств или для поддержания необходимого уровня цен. Решение о размерах понижающего коэффициента принимает руководитель предприятия. Правительством РФ установлена предельная величина понижающего коэффициента в размере 0,5 к норме амортизационных отчислений. Механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных средств по перечню высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти (основание: п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. №967). Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны использоваться строго по целевому назначению. Целевое использование ускоренной амортизации можно подтверждать по следующей методике с привлечением аналитических данных по счету 08 "Капитальные вложения". Дебетовый оборот по счету 08 (субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств") по группе основных средств, по которым применялся коэффициент ускоренной амортизации, сопоставляется с кредитовым оборотом счета 02 в пределах сумм, начисленных сверх установленных норм. Если дебетовый оборот по счету 08 больше или равен кредитовому обороту счета 02 сверх установленных норм, то целевой порядок использования ускоренной амортизации подтвержден. Если дебетовый оборот счета 08 по данной группе основных средств меньше начисленного кредитового оборота счета 02 сверх установленных стандартных норм, то разница включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством, т. е. корректировка производится в расчете фактического налога на прибыль. Применение ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, к завышению цен. Отметим, что при введении механизма ускоренной амортизации предприятие применяет равномерный (линейный) метод ее начисления, при этом годовая норма амортизационных отчислений по соответствующему объекту увеличивается, но не более чем в два раза. Для малых предприятий предусмотрено дополнительное списание стоимости основных средств, которое обеспечивает формирование дополнительных финансовых ресурсов в размере 50 % от стоимости основных средств, срок службы которых более 3 лет. Дополнительное списание стоимости основных средств в первый год функционирования малого предприятия отражается следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 02 "Износ основных средств". В учетной политике организации приводится перечень основных средств, находящихся на балансе организации, стоимость которых не погашается. ПБУ 6/97 определило объекты, по которым амортизация не начисляется:

• основные средства, полученные по договору дарения;

• основные средства, полученные безвозмездно в процессе приватизации;

• жилищный фонд (износ начисляется раз в год, при составлении годового отчета на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда");

• объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

• специальные сооружения судоходной обстановки;

• продуктивный скот;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• приобретенные издания;

• земельные участки;

• объекты природопользования;

• основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований.

Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств. Что касается ремонта основных средств, то его разграничение на текущий, средний и капитальный потеряло свое значение в связи с тем, что затраты по всем видам ремонта включают в издержки производства и обращения основной деятельности (если ремонту подверглись объекты основных средств производственного назначения) либо относят за счет собственных источников (если ремонту подверглись объекты основных средств непроизводственного назначения). Ремонт основных средств производится организацией в определенном порядке, в сроки, установленные системой планового предупредительного ремонта. Система планового предупредительного ремонта разрабатывается организацией с учетом видов основных средств, их технических характеристик, целевой эксплуатации, объема, сложности и сроков выполнения ремонтных работ. Затраты по ремонту основных средств оцениваются в размере фактически произведенных расходов или в размере уплаченных денежных средств, если работы ведутся подрядным способом. В Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, более подробно раскрыты понятия "ремонт" и "модернизация и реконструкция". Важность регламентации видов работ, относимых к капитальному ремонту и к реконструкции и модернизации, заключается в том, что от этого зависит, какой источник финансирования будет использован. Напомним, что затраты по всем видам ремонта относят в издержки производства и обращения, а затраты по модернизации и реконструкции, если они увеличивают первоначальную стоимость объекта, покрываются за счет средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, даже тогда, когда такие работы проводят во время капитального ремонта. В себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и постановление Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 предполагают вариантность в организации учета расходов по ремонту основных средств и включение данных расходов в себестоимость продукции. Возможны четыре схемы отражения в бухгалтерском учете ремонта основных средств. 1. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) фактических затрат по ремонту основных средств по мере производства ремонта. По данной схеме расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции того периода, когда произведен ремонт, на основании актов приемки ремонтных работ. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться расходы по выполненным, но еще не оплаченным ремонтным работам. Выполнение ремонтных работ подрядным способом в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет счета 20 Кредит счетов 60,76

Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных подрядным способом

При проведении всех видов ремонтов основных производственных фондов хозяйственным способом затраты по ним включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат:

Дебет счета 23 Кредит счетов 10,70,69

Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом

2. Фактические затраты на ремонт основных производственных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов". После окончания работ расходы равномерно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг):

Дебет счета 31 Кредит счетов 76,60		Отнесение на расходы будущих периодов затрат по ремонту основных производственных средств
Дебет счета 20 Кредит счета 31		Списание на себестоимость продукции (работ,услуг) равномерными частями расходов на ремонт основных призводственных средств

По данной схеме затраты по ремонту основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в период, следующий за фактическим проведением ремонта. 3. Создание резерва на ремонт основных производственных средств определено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что предприятие в отчетном периоде может создавать ежегодно резерв расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции:

Дебет счета 20 Кредит счета 89		Создание резерва расхода на ремонт основных средств
Дебет счета 89 Кредит счетов 76,60		Списание расходов по ремонту основных производственных фондов за счет ранее созданного резерва

В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат:

Дебет счета 89 Кредит счета 80

Отнесение на финансовый результат неиспользованных сумм резерва расходов на ремонт основных средств в конце года

В случае превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой, отчисленной в резерв, разница относится на затраты производства. 4. Создание ремонтного фонда. Предприятия, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов, в себестоимости продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" отражают также отчисления в Пенсионный фонд. Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями. Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Переходящие остатки по ремонтному фонду имеются на предприятиях в течение пяти лет. В бухгалтерском учете образование ремонтного фонда отражается такой же записью, как

и создание резерва расходов на ремонт основных производственных средств:

Дебет счета 20 Кредит счета 89

Создание ремонтного фонда по нормативам, утвержденным самим предприятием на пять лет.

Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных средств является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. В учетной политике должен быть отражен один из вариантов включения фактических затрат на ремонт основных производственных средств:

• затраты включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта;

• затраты относятся на расходы будущих периодов;

• организация создает резерв расходов на ремонт основных средств;

• организация создает ремонтный фонд.

Способы оценки основных средств. Рассмотрим состав затрат, определяющих оценку объектов основных средств при их постановке на учет и в процессе их использования. В ПБУ 6/97 установлено, что объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете при их постановке на учет по первоначальной стоимости. В учетной политике организациям рекомендуется предусмотреть процедуру контроля полноты формирования первоначальной стоимости основных средств (которая основывается на административно-распорядительных методах и персональной материальной ответственности соответствующих работников). Первоначальная стоимость основных средств зависит от характера их приобретения. В настоящее время в хозяйственной практике организации всех форм собственности применяют следующие варианты (каналы) поступления основных средств. Первый вариант - приобретение основных средств за плату. В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 первоначально стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств входят:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (намерением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Капитальные вложения - это затраты по:

• приобретению новых основных средств;

• модернизации и техническому перевооружению;

• расширению масштабов производства;

• увеличению размеров производства.

Расход денежных средств на капитальные вложения означает их отвлечение (иммобилизацию) в имущество длительного пользования. На долгие годы эти средства оказываются изъятыми из оборота. Поэтому на капитальные вложения необходимо использовать средства продуманно, специально изыскивая источники их финансирования. Источники финансирования капитальных вложений подразделяются на собственные и привлеченные. К собственным (внутренним) источникам относятся: 1) амортизация (износ) основных средств; 2) амортизация нематериальных активов; 3) чистая прибыль (фонд накопления). Особенность учета амортизации основных средств как источника финансирования капитальных вложений заключается в том, что в новом Плане счетов не выделен специальный счет, на котором бы аккумулировались средства данного источника. Износ основных средств как источник финансирования капитальных вложений отражается кредитовым оборотом счета 02 "Износ основных средств" за данный отчетный период с дебетом соответствующих счетов издержек производства. Средства амортизационных отчислений поступают в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет предприятия. При оплате с расчетного счета расходов по различным направлениям капитальных вложений используется и амортизационный фонд, но его использование в бухгалтерском учете не отражается, изменяются только дебет счета 08 и кредит счета 51. В связи с этим бухгалтеру необходимо иметь расшифровку сумм наличия, образования и использования амортизационного фонда и фонда накопления по их видам и составу. В составе затрат на производство по элементу "Амортизация основных фондов" отражается сумма износа по собственным основным фондам и основным фондам, переданным в аренду:

Дебет счетов 20,23,25,26 Кредит счета 02		Начисление износа по производственным основным средствам
Дебет счета 80 Кредит счета 02		Начисление износа по основным фондам, переданным в аренду

Сумма износа основных средств как источника капитальных вложений определяется расчетно, как величина кредитового оборота по счету 02 за данный отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство и с дебетом счета 80 в части основных средств, переданных в аренду. Износ по нематериальным активам определяется кредитовым оборотом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" за данный отчетный период в корреспонденции со счетами затрат на производство. Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия в части фонда накопления. Фонды накопления - средства нераспределенной прибыли, зарезервированные и уже направленные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия. В остатках данного фонда одновременно числятся: часть чистой прибыли, зарезервированной (еще не использованной) на финансирование капитальных вложений, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления образованный", и часть чистой прибыли, уже направленной (использованной) на финансирование инвестиций в основные фонды, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления использованный". По мере использования средств на приобретение основных фондов и осуществление других капитальных вложений сверх начисленного износа по основным производственным средствам применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Фонды накопления". В соответствии с п. 4.3 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, при вводе в эксплуатацию основных средств, созданных за счет собственных источников, делается учетная запись на присоединение этих источников к добавочному капиталу:

Дебет счета 88-3,субсчет "Фонд накопления использованный" Кредит счета 87,субсчет "Приращенное имущество"

Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию

Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию. В бухгалтерском учете приобретение основных средств отражается по дебету калькуляционного счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", по сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств:

1.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 60		Приняты к оплате счета поставщиков (продавцов) в связи с приобретением объекта основных средств в соответствии с договором купли-продажи
2.)Дебет счета 19-5,субсчет "НДС при начислении капитальных вложений" Кредит счета 60(76)		Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах
3.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 76(60)		Приняты к оплате счета за информационные и консультационные услуги, услуги, связанные с приобретением основных средств; принят к оплате счет посреднической организации (начислено вознаграждение посреднической организации), через которую приобретен объект основных средств.
4,а)Дебет счета 08-4 Кредит счета 67(68)		Начислены суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.); приняты к уплате регистрационные сборы, государственная пошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением денежных средств.
4,б)Дебет счета 08 Кредит счета 68		Приняты к оплате таможенные пошлины

При принятии основных средств на учет на основании акта приемки делается следующая бухгалтерская запись:

1)Дебет счета 01 Кредит счета 08-4		Принят на баланс объект основных средств в сумме фактических затрат (по первоначальной стоимости).
2,a)Дебет счета 68 Кредит счета 19-5		НДС по приобретенным основным средствам производственного назначения относится на возмещение бюджетом.

(Согласно Федеральному закону от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет производственных основных средств. Итак, НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в течение 6 месяцев в уменьшение задолженности бюджету, а по объекту непроизводственного назначения и легковым автомобилям - погашается за счет собственного источника финансирования.)

2,б)Дебет счета 88 Кредит счета 19

Суммы НДС, не возмещенные из бюджета по отдельным объектам основных средств (легковым автомобилям, объектам непроизводственного назначения).

При сооружении основных средств другими организациями фактические затраты в бухгалтерском учете собираются на счете 08-3 "Строительство отдельных объектов основных средств" вместе с суммами НДС:

Дебет счета 88 Кредит счета 19

Приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительные работы по договору строительного подряда и иным договорам.

При подрядном способе учет затрат ведется по дебету счета 08-3 по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций вместе с суммами НДС. При сооружении основных средств хозяйственным способом и при изготовлении основных средств в организации согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере выполнения и отнесения их на счет 08-3. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующими записями:

1)Дебет счета 88 Кредит счетов 02,10,12,13,50,69,70 и др.		Отражены фактические затраты по строительству объектов основных средств, осуществляемому хозяйственным способом.
2)Дебет счета 08-3 Кредит счета 68		Начисление НДС на затраты при хозяйственном способе.

(В соответствии с п. 11 письма Минфина России от 12.10.96 г. № 69 по мере ввода объектов расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм НДС), списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».)

3)Дебет счета 46 Кредит счета 08-3		Списаны расходы по строительству хозяйственным способом при вводе объекта основных средств в эксплуатацию.
4)Дебет счета 01 Кредит счета 46		Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств, построенный хозяйственным способом, в сумме фактических затрат.

Второй вариант приобретения основных средств - поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Размер вклада указывается в учредительных документах. При передаче основных средств приводятся их перечень, первоначальная стоимость, износ, цена соглашения, по которой они вносятся в уставный капитал. В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал основных средств отражается следующими записями:

Дебет счета 75 Кредит счета 85.		Отражен в учредительных документах вклад в уставный капитал основными средствами по цене соглашения.
Дебет счета 01 Кредит счета 75		Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
Дебет счета 08 Кредит счета 76.		Расходы по доставке и установке основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (несет принимающая сторона).
Дебет счета 01 Кредит счета 08		Дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию.

Третий вариант поступления основных средств - безвозмездное их получение от юридических и физических лиц. Основные средства производственного назначения, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц, относят на увеличение добавочного капитала. Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.

1) Дебет счета 01 Кредит счета 87, субсчет «Безвозмездно полученные ценности».		Принят на баланс объект основных средств производственного назначения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта.
2) Дебет счета 08 Кредит счета 76 (60)		Расходы по доставке объекта и иных затрат по доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию.
3) Дебет счета 01 Кредит счета 08		Присоединение к стоимости объекта дарения произведенных затрат.

Безвозмездно полученные основные средства, относящиеся к социальной сфере, отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 01 Кредит счета 88, субсчет «Фонд социальной сферы»

Приняты на баланс объекты основных средств, относящиеся к социальной сфере, по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. 6 ст. 2) в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Налогообложение средств, полученных безвозмездно от физических лиц, согласно указанному закону не предусмотрено. Четвертый вариант поступления основных средств - по договору мены. Согласно п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. При обмене имущества по равной стоимости в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 47 Кредит счета 01.		Списание с баланса выбывающего объекта основных средств.
2) Дебет счета 02 Кредит счета 47		Списание начисленного износа.
3) Дебет счета 76 (62) Кредит счета 47		Отражена задолженность другой стороны за переданное ей по договору имущество.
4) Дебет счета 08-4 Кредит счета 76		Отражены затраты по остаточной стоимости обмениваемых основных средств.
5) Дебет счета 01 Кредит счета 08-4		Оприходован объект основных средств по остаточной стоимости обмениваемых основных средств.

В учетной политике указывается стоимость основных средств, принятых на учет по договору обмена, а также рекомендуется предусмотреть порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по договору мены. Пятый вариант поступления основных средств - для осуществления совместной деятельности и на условиях финансового лизинга, когда приобретаемые основные средства числятся на балансе лизингодателя. Под лизингом понимается долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, при которой арендатор постепенно погашает задолженность по мере использования имущества. По окончании срока лизингового договора возможны: покупка оборудования лизингополучателем, пролонгация срока, возврат основных средств. Взаимоотношения лизингодателя и лизингополучателя регламентируются договором, в котором оговариваются:

• срок действия лизингового договора и условия передачи основных средств в собственность лизингополучателя;

• порядок покрытия расходов по содержанию лизингового имущества, его страхования, включая страхование ответственности лизингополучателя перед лизингодателем, а также все расходы, возникающие в связи с эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом имущества;

• порядок оплаты и штрафные санкции при нарушении условий договора.

В зависимости от характера объекта лизинга различают лизинг движимого имущества - транспортных средств, вычислительной техники, средств теледистанционной связи и др. - и лизинг недвижимого имущества - зданий и сооружений производственного назначения (гостиницы, рестораны и т. д.). В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" от 29.10.98 г. № 164-ФЗ, определяющим порядок организации лизинговой деятельности в Российской Федерации и регулирующим отношения между участниками лизинга, имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового имущества до момента его оплаты, то полученное лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи в соответствии с Положением о составе затрат относятся на затраты, включаемые в себестоимость туристского продукта. Лизинговые платежи согласно действующему законодательству облагаются НДС. При этом оформляется бухгалтерская запись:

Дебет счетов 26, 19 Кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

Начислены лизинговые платежи за счет себестоимости турпродукта.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных для осуществления совместной деятельности или по финансовому лизингу, определяется исходя из стоимости, предусмотренной в договоре о совместной деятельности или финансового лизинга, без НДС, за исключением предприятий малого бизнеса. Объекты основных средств, предоставленные и полученные по договору текущей аренды. Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным его возвратом. Права и обязанности собственника остаются за арендодателем в течение всего арендного периода. Арендатор получает только право владения имуществом. Имущество передается в аренду в соответствии со ст. № 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом (накладной). В договоре аренды предусматриваются: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, обязанности сторон по поддержанию имущества в определенном состоянии, величина арендной платы, порядок и сроки ее перечисления арендодателю. Учет арендованных основных средств туристская организация ведет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых в производственной деятельности, включаются организацией-арендатором в себестоимость туристского продукта. Арендная плата облагается НДС. В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи:

Дебет счетов 26,44, 19 Кредит счета 76		Ежемесячное отражение стоимости арендной платы, причитающейся к уплате.
Дебет счета 76 Кредит счета 51		Погашение задолженности по арендной плате.

При досрочном перечислении арендной платы используется счет 31 "Расходы будущих периодов":

Дебет счета 31 Кредит счета 51		Досрочно перечисленные суммы арендной платы.
Дебет счетов 26, 44 Кредит счета 31		Суммы арендной платы, приходящиеся на данный отчетный период, отнесены на себестоимость.

Если имеет место передача в аренду основных средств, то они продолжают числиться у организации собственника на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду». Износ по ним начисляется в установленном порядке, но так как они не участвуют в производственной деятельности, износ относится на финансовый результат:

Дебет счета 80 Кредит счета 02

Начисление износа по переданным в аренду основным средствам.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается п. 3.6 ПБУ 6/97 в случаях достройки, дооборудова-ния, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции объектов основных средств в суммах фактических затрат отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счетов 08, 19 Кредит счета 60		Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении подрядным способом.
Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12, 70, 69		Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении хозяйственным способом.

Так как указанные работы приводят к изменению сущности объекта основных средств, они относятся на увеличение стоимости объекта:

Дебет счета 01 Кредит счета 08

Увеличение стоимости объекта основных средств в результате достройки, дообору-дования, реконструкции.

Единственным собственным источником финансирования данного вида долгосрочных инвестиций является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, так как по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации, износ (амортизация) не начисляется. При отражении в бухгалтерском учете увеличения стоимости основных средств в результате указанных работ необходимо указать использование источника финансирования. При фондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 88,субсчет «Фонд накопления» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество»

На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств.

При бесфондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 88,субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество»

На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств.

Уменьшение стоимости основных средств возможно в случае частичной ликвидации основных средств. Кроме первоначальной стоимости различают восстановительную и остаточную стоимость основных средств. Восстановительная стоимость - затраты предприятия по воспроизводству объекта основных средств в данных конкретных экономических условиях. По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки. Согласно ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Переоценка производится:

• путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов, по регионам, периодам изготовления (приобретения);

• путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.

Согласно постановлению Правительства РФ «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» от 24.06.98 г. № 627 организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право в случае, когда балансовая стоимость объектов основных средств превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 г. переоценку основных средств по состоянию на 1 января 1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января 1998 г. При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам в связи с отсутствием таких объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставлено право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г. Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных средств, и учитываются при начислении амортизационных отчислений и налогообложении. Под остаточной стоимостью основных средств понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. По остаточной стоимости основные средства отражаются в разделе I актива баланса. Аналитический учет основных средств по местам эксплуатации и использования организуется по инвентарным объектам. Инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей имеют разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за объектом в течение всего срока службы. Аналитический учет основных средств организуется на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6, утвержденная в 1997 г.) или в книгах, основными реквизитами которых являются: наименование объекта, его инвентарный номер, техническая характеристика, дата ввода в эксплуатацию, норма амортизации на полное восстановление, сумма начисленного износа, место нахождения (эксплуатации), срок полезного использования.

Затраты по нематериальным активам В состав себестоимости входят суммы начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам (НМА). Под материальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования (более одного года), не имеющие материально-вещественного содержания (физической субстанции), но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, причем размер дохода определяется с высокой степенью неопределенности. Особенностью стоимостной оценки нематериальных активов организации является то, что они имеют реальную ценность не благодаря их материальным носителям, а в силу правовой защищенности условий их использования. Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:

• непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;

• иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

• право организации на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, договором), оформленным в соответствии с законодательством.

Для учета нематериальных активов большое значение имеет соблюдение порядка оформления передачи организации прав на их использование. Например, согласно ст. 1027 и 1028 Гражданского кодекса РФ передача в пользование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т. д.) по договору коммерческой концессии (франчайзинг) предусматривает обязательную регистрацию договора органом регистрации правообладателя. Франчайзинг - предоставление крупной «родительской» компанией кому-нибудь лицензии (франшизы) на производство товаров или услуг под фирменной маркой этой компании (обычно на фиксированный период и на ограниченной территории). Виды нематериальных активов:

1. Объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентными и авторскими правами, оформляются и передаются на основе лицензионных и авторских договоров:

• патенты на изобретение;

• промышленные образцы;

• селекционные достижения;

• свидетельства на полезные модели;

• фирменные наименования;

• товарные знаки;

• ноу-хау - коммерческие, технологические, финансовые и организационные секреты;

• знаки обслуживания - обозначения, позволяющие различать однородные услуги разных юридических и физических лиц;

• программа для ЭВМ;

• база данных;

• технология интегральных микросхем;

• авторские права на произведения науки, литературы, искусства.

2. Права пользования природными ресурсами, земельными участками, недрами.

3. Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Организационные расходы - расходы организации в период ее создания до момента регистрации.

4. Цена фирмы — деловая репутация фирмы (гудвилл) -разница между покупной и оценочной стоимостью имущества, т. е. разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по дебету одноименного счета 04 по первоначальной стоимости, включая затраты на приобретение, изготовление и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к полезному использованию. В настоящее время в хозяйственной практике организаций всех форм собственности применяются следующие каналы поступления нематериальных активов. Первый канал - приобретение нематериальных активов за плату.

1) Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 (76)		Акцептован счет поставщика по сумме фактических затрат на приобретение нематериальных активов.
2) Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76)		НДС по приобретенным нематериальным активам.
3) Дебет счета 04 Кредит счета 08		Принят на баланс приобретенный нематериальный актив по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию.

При постановке нематериального актива на баланс заполняется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

4) Дебет счета 60 (76) Кредит счета 51		Произведена оплата поставщику.
5) Дебет счета 68 Кредит счета 19		Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия приобретенного нематериального актива на учет.

Такой порядок предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС списывается за счет собственных средств организации:

Дебет счета 88 Кредит счета 19

Списан НДС за счет собственных средств.

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС отражается по дебету счета 04 в составе стоимости нематериального актива. Второй канал - поступление материальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Дебет счета 75-1 Кредит счета 85		Отражен вклад учредителя в уставный капитал при регистрации уставного капитала.
2) Дебет счета 04 Кредит счета 75-1		Отражено поступление нематериальных активов при внесении вклада учредителем в уставный капитал по стоимости, определяемой по договоренности сторон.

Согласно комментариям к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Третий канал - приобретение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи. Безвозмездное поступление объектов нематериальных активов по стоимости, устанавливаемой экспертным путем, отражается следующей записью:

Дебет счета 04 Кредит счета 87-3 «Безвозмездно полученные ценности»

Отражено поступление нематериальных активов по рыночной стоимости на дату оприходования этих нематериальных активов.

Госналогслужба РФ в письме от 03.06.95 г. № НП-6-08/361 «О включении в себестоимость износа по нематериальным активам» разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется. Порядок оценки безвозмездно полученного имущества предусмотрен ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно п. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Поэтому в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли, что отражается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли». Плательщиком же налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов будет передающая сторона. Четвертый канал - создание объектов нематериальных активов предприятием самостоятельно. К созданным собственными силами организаций нематериальным активам можно отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), создание опытных образцов продукции. Организация может включить затраты на выполнение НИОКР в состав нематериальных активов при соблюдении условий:

• результат НИОКР должен являться объектом авторского или патентного права;

• созданная научная разработка будет использоваться организацией в ее хозяйственной деятельности в течение длительного времени (свыше одного года) и приносить доход.

Все фактически произведенные затраты на проведение НИОКР отражаются предприятием на счете 08 «Капитальные вложения». По мере создания нематериальных активов (завершения НИОКР) и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, производятся записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы». Бухгалтерский учет нематериальных активов собственными силами отражается следующими записями:

1) Дебет счета 08 Кредит счета 70		Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НИОКР.
2) Дебет счета 08 Кредит счета 60		Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.
3) Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12		Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП.
4) Дебет счета 08 Кредит счета 51		Оплачены экспертные услуги патентных организаций.
5) Дебет счета 04 Кредит счета 08		Созданный собственными силами нематериальный актив поставлен на баланс, заполнена карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Начисление амортизации по нематериальным активам. Положением № 34н от 29.07.98 г. предусмотрено погашение стоимости амортизируемых нематериальных активов с использованием следующих способов:

1. пропорционально объему продукции (работ, услуг);

2. исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (линейный способ).

По начислению амортизации все нематериальные активы условно делят на три группы. Первая группа - нематериальные активы, стоимость которых погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием счета 05 «Амортизация НМА». Из-за отсутствия каких-либо стандартных норм организации самостоятельно определяют срок полезного использования, например исходя из времени, обусловленного договором. Срок договора берется за основу расчета норм амортизации по данному виду нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива может также определяться исходя из срока, в котором нематериальный актив приносит прибыль. По объектам, срок полезного использования которых установить трудно или невозможно, годовая норма амортизации определяется в расчете на десять лет (т. е. 10 % в год), но не более срока деятельности организации. Обязательным условием начисления амортизации по нематериальному активу является его принадлежность организации на праве собственности.

Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 05

Начисление амортизации по нематериальным активам.

Вторая группа нематериальных активов появилась с 1 января 1995 г. после введения нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 г. № 173. В комментариях к счету 04 «Нематериальные активы» выделены объекты, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Таким образом списывается цена фирмы, т. е. разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» указанная разница (цена фирмы) в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества».

Дебет счета 20 (44) Кредит счета 04

Начисление амортизации по объекту нематериальных активов - «деловая репутация организации».

Третья группа - нематериальные активы, по которым амортизация не начисляется. В международной практике не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не падает, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается. В отечественной практике к данной группе нематериальных активов в соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 относятся расходы по созданию организаций, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал. В составе нематериальных активов эти расходы принимаются только по вновь созданным организациям. К организационным расходам относятся расходы: на получение специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности; на оплату услуг консультантов; на подготовку документации; на регистрационные сборы и т. д. Организационные расходы должны быть признаны учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал. В бухгалтерском учете документально подтвержденные расходы отражаются следующими записями:

Дебет счета 75 Кредит счета 85		На сумму зарегистрированного уставного капитала образовалась задолженность учредителей.
Дебет счета 04 Кредит счета 75		Приняты к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

Организационные расходы как вид нематериальных активов амортизации не подлежат. В соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 к группе неамортизируемых нематериальных активов относятся также товарные знаки и знаки обслуживания. Не амортизируется и такой вид нематериальных активов, как право пользования квартирой. Лицензирование международной туристской деятельности предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», а также постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222 «О лицензировании международной туристической деятельности». В бухгалтерском учете иногда возникают проблемы с отражением затрат на приобретение лицензии. В соответствии с п. 4.6.3 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, расходы по получению специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности рассматривались как расходы на нематериальные активы и отражались в отчетности по статье «Организационные расходы». Согласно п. 4.6.4 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, следует, что стоимость организационных расходов не переносится на издержки производства и обращения. В то же время подпункт «ц» п. 2 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности. Минфин России приказом от 12.11.96 г. № 97 утвердил инструкцию «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности». Согласно п. 4.23.1 Инструкции к организационным расходам относится сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, т. е. выдвигается требование, чтобы организационные расходы являлись вкладом учредителя в уставный капитал; в данном случае организационные расходы не переносятся на издержки производства и обслуживания. Но согласно действующему письму Минфина России и Гос-налогслужбы РФ от 01.11.93 г. № 119; НП - 4-04/172н «О лицензировании отдельных видов деятельности», в котором прямо сказано, что расходы по лицензированию на право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 износ нематериальных активов включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Заметим, что в данном случае приобретение нематериального актива можно не отражать по счету 08 «Капитальные вложения». Эти расходы все равно не льготируются по налогу на прибыль. Амортизировать лицензию можно либо с использованием, либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Организация самостоятельно решает данный вопрос и отражает его в учетной политике. Итак, в учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятия определяют:

• перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• срок полезного использования этих объектов;

• перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05;

• перечень нематериальных активов, которые не подлежат амортизации. Единственным источником списания данных видов нематериальных активов является чистая прибыль.

При организации учета нематериальных активов необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более одного года;

• по каждому виду нематериальных активов должен быть составлен акт приемки, в котором указан срок полезного использования;

• по каждому виду нематериальных активов должны быть документы, подтверждающие права предприятия на данный вид нематериальных активов;

• отдельные виды нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», другие списываются за счет уменьшения чистой прибыли;

• в соответствии со ст. 2 Закона РСФСР от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе лицензии, патенты, ноу-хау, знаки обслуживания и т. д., облагаются налогом на имущество.

Затраты по материальным ценностям Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) включают:

• предметы стоимостью до 100 МРОТ за единицу на дату приобретения независимо от срока их службы;

• предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

• специальную одежду, специальную обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

• предметы, предназначенные для выдачи на прокат, независимо от их стоимости;

• форменную одежду (униформу), предназначенную для выдачи работникам. Форменная одежда выдается персоналу (швейцарам, лифтерам, гардеробщикам, портье, сотрудникам службы обслуживания, службы приема и размещения и т. п.) на срок ее службы с последующим возвратом для ее списания.

Порядок учета, оценки и амортизации МБП определен Положением № 34 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. № 25-н (введен в действие с 1 января 1999 г.). Для учета МБП используется счет 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», счет - активный инвентарный, балансовый, к нему открывают субсчета:

1. «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»;

2. «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации».

Аналитический учет МБП ведется на складах и в кладовых на карточках, в разрезе номенклатурных номеров. Для учета МБП, выданных под расписку работнику для длительного пользования, используется карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-2). Карточка заполняется в одном экземпляре кладовщиком на каждого работника, получившего эти предметы, или выдается материально ответственным лицам. Для учета выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений работникам в индивидуальное пользование применяется ведомость учета и выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7). О возврате и списании униформы составляется акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8), в котором в соответствующих случаях указывается стоимость оприходованных материалов по цене возможного использования. После сдачи списанных предметов в кладовую для утиля акт с распиской кладовщика передается в бухгалтерию. На разные виды МБП акты на списание составляются отдельно. В бухгалтерии осуществляется контроль за наличием и движением МБП. Так, наличие МБП проверяется путем инвентаризации, которая проводится в соответствии с приказом руководителя организации комиссией не реже одного раза в год и не ранее первого октября. Результаты инвентаризации оформляются в ведомости и актом. Разумный выбор отдельных положений учетной политики позволяет фирме обеспечить сокращение затрат и минимизировать налоги. При определении учетной политики предприятию предоставляется право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материальных ценностей. Первый вариант, традиционный для отечественной практики, - оприходование материалов и МБП, отражается в бухгалтерском учете в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей:

Дебет счетов 10, 12 Кредит счетов 60, 71,76

Оприходование материальных ценностей с учетом фактических затрат на их приобретение.

Материальные ценности при их принятии в бухгалтерском учете отражаются в оценке их фактической себестоимости приобретения, которая включает:

• стоимость материальных ценностей по данным расчетных документов без НДС;

• расходы по заготовке и доставке, которые состоят из таможенных пошлин и сборов, расходов по транспортировке, хранению, доставке, осуществляемых сторонними организациями, вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, процентов по кредитам поставщиков по отсрочке оплаты, включая проценты по выданным векселям;

• расходы по доведению материальных ценностей до состояния готовности к их использованию;

• прочие расходы, связанные с приобретением ценностей.

Стоимость оплаченных материалов и МБП, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счетов 10, 12 и кредиту счета 60 без оприходования этих ценностей на склад. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60. Второй вариант предполагает использование еще двух счетов: счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и счета 16 «Отклонение в стоимости материалов». На основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков в зависимости от каналов поступления материалов и характера расходов по их заготовке и доставке в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 15 Кредит счетов 60, 71,76

Отражена фактическая себестоимость поступивших материальных ценностей.

Однако в течение отчетного периода не всегда представляется возможным определить фактическую себестоимость, поэтому оприходование материальных ценностей, фактически поступивших на предприятие, отражается по учетным ценам следующей записью:

Дебет счетов 10, 12 Кредит счета 15

Оприходованы материальные ценности, фактически поступившие на предприятие по учетным ценам.

В качестве учетной цены могут использоваться среднезаго-товительная цена с включением транспортно-заготовительных расходов или средние покупные цены. Разница же в стоимости приобретения материальных ценностей по фактической себестоимости и рассчитанной по учетным ценам списывается следующим образом:

Дебет счета 16 Кредит счета 15

Списана разница между фактической себестоимостью приобретения материальных ценностей и рассчитанной по учетным ценам.

Остаток на конец месяца по счету 15 показывает наличие материальных ценностей в пути. Остаток по счетам 15, 16 отдельно в активе баланса не показывается, а присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости производственных запасов. При выборе учетной политики организация принимает решение, как вести учет заготовления и приобретения материальных ценностей: без использования счетов 15, 16 или с использованием дополнительных счетов 15, 16. К элементам учетной политики по учету МБП относятся варианты учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Издержки обращения Согласно п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 в себестоимость приобретенной продукции включают стоимость ее приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы. Себестоимость туристских организаций, работающих по договорам купли-продажи, и иных туристских организаций, занятых посреднической деятельностью, определяется как дебетовый оборот счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», который включает покупную стоимость реализованных турпродуктов плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам. Издержки обращения представляют собой совокупность выраженных в денежной форме затрат материальных, денежных, трудовых ресурсов, возникающих в процессе доведения турпродукта от туроператора до потребителя (покупателя). По общему правилу издержки обращения разделяют на расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения, и чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей-продажей турпутевок. Перечень статей затрат, их состав, методы распределения, порядок включения в издержки обращения определяются отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В туристских организациях, работающих по договорам купли-продажи, и иных организациях, занятых посреднической деятельностью, учет издержек обращения ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые утверждены Комитетом РФ по торговле от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, согласованы с Минфином России и рекомендованы к применению письмом Госналог-службы РФ от 10.05.95 г. № ЮБ-6-17/256. В соответствии с данным документом учет издержек обращения рекомендуется вести по следующей номенклатуре статей:

• транспортные расходы;

• расходы на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

• амортизация основных средств, нематериальных активов, МБП;

• расходы на ремонт основных средств;

• расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

• расходы на рекламу;

• затраты по оплате процентов за пользование займом;

• другие расходы, связанные с процессом движения турпродукта до потребителей.

Учет издержек обращения ведется на счете 44 «Издержки обращения». При наличии у организации по всем перечисленным статьям издержек расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, они должны учитываться на счете 31 «Расходы будущих периодов». При налогообложении прибыли необходимо иметь в виду, что отдельные виды расходов, включаемые в состав издержек в полном размере, при налогообложении прибыли учитываются в пределах норм и нормативов, установленных законодательством. Это касается расходов:

• на рекламу;

• представительских;

• командировочных;

• на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

• подготовку (переподготовку) кадров и повышение квалификации кадров;

• уплату процентов по кредитам банков и бюджетным ссудам.

Начиная с 1995 г. издержки обращения по торговым и иным посредническим операциям в туристских организациях в полной сумме списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», за исключением издержек обращения, приходящихся на транспортные расходы, а также на расходы по уплате процентов за банковский кредит (изменения к Плану счетов, приказ Минфина России от 28.12.94 г. № 173). Последние распределяются пропорционально между реализованными турпутевками за отчетный период и турпутевками, оставшимися на конец отчетного периода. cПоэтому организациям необходимо на счете 44 «Издержки обращения» вести раздельный учет по аналитическим счетам или можно открыть четыре аналитических счета:

• «Текущие издержки обращения»;

• «Расходы на рекламу»;

• «Транспортные издержки»;

• «Проценты за банковские кредиты».

Ежемесячно туристские организации выявляют расчетным путем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные турпутевки. В конце каждого месяца сумма текущих издержек обращения списывается на реализацию, т. е. участвует в формировании финансового результата по следующей записи:

Дебет счета 46 Кредит счета 44

Списаны текущие издержки обращения на реализацию турпутевок.

Порядок (методика) распределения транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит приведен в инструкции «О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия» (письмо Минфина России от 11.07.94 г. №91). Издержки, приходящиеся на остаток турпродуктов, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток турпродуктов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2. определяется стоимость турпродуктов, реализованных в отчетном месяце, и остатка турпродуктов на конец месяца;

3. отношением суммы издержек обращения и производства, рассчитанной в п. 1, к сумме реализованных и оставшихся турпутевок (п. 2) определяется средний процент издержек к общей стоимости турпродуктов;

4. умножением суммы остатка турпродуктов на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных турпродуктов на конец месяца.

Часть транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит (после их распределения), приходящаяся на остаток нереализованных турпродуктов, остается в учете остатком на конец отчетного месяца по счету 44 «Издержки обращения», а другая часть списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Кроме распределения издержек обращения пропорционально стоимости турпродуктов по продажным ценам издержки обращения можно распределять:

• пропорционально количеству турпродуктов;

• пропорционально балансовой стоимости турпродуктов.

Выбранный вариант распределения издержек обращения должен быть отражен в учетной политике организации. Следует помнить, что счет 44 «Издержки обращения» в части списываемых издержек необходимо закрывать в корреспонденции с дебетом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» только после начисления налога на добавленную стоимость от налого-облагаемой базы. Иначе в организациях розничной торговли будет искажаться налогооблагаемая база по НДС.

Организация аналитического учета затрат Большое значение при ведении раздельного учета затрат имеет организация аналитического учета издержек производства и обращения в разрезе аналитических объектов по статьям затрат, а также по структурным подразделениям организации, если такие имеются. В учетной политике организации целесообразно предусмотреть вариант организации аналитического учета затрат производства и обращения. Издержки могут учитываться:

1. по центрам ответственности;

2. в местах их возникновения.

Первый вариант предусматривает, что расходы, оплачиваемые в центре, относятся на центральный орган. Издержки, которые документально оформлены в структурном подразделении, относятся на соответствующую структурную единицу. При втором варианте издержки учитываются в местах их возникновения. Издержки, которые документально оформлены соответствующими структурными подразделениями, относятся на их финансовые результаты. Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных счетах аналитического учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри синтетического счета. Разнообразие затрат требует использования в учете целой группы синтетических счетов: