1.2. Классификация бухгалтерских документов
Документирование хозяйственных операций является элементом метода бухгалтерского учета. Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета лишь на основе надлежащим образом оформленных документов. Документы обеспечивают достоверность и доказательственную силу учетных данных. Понятие и основные требования, предъявляемые к первичным учетным документам, даны в статье 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. БУХГАЛТЕРСКИЙ ДОКУМЕНТ является подтверждением факта совершения хозяйственной операции, либо разрешения на исполнение какого либо хозяйственного действия. Документ должен быть правильно оформлен, содержать достоверные данные и создаваться своевременно, в момент совершения операции.
Классификация документов представлена на рис. 1. Все бухгалтерские документы могут классифицироваться по семи главным признакам: по назначению; по месту возникновения; по объему содержания; по порядку составления; по способу исполнения, по структуре, по форме.
Рис.1. Классификация бухгалтерских документов по разным признакам
ПО НАЗНАЧЕНИЮ документы бывают распорядительные, исполнительные, комбинированные, документы бухгалтерского оформления.
Распорядительными называются документы, в которых содержатся задания на проведение хозяйственных операций (приказ на отпуск материалов со склада, приказ на премирование персонала предприятия, чеки на получение наличных денег из банка, наряд на отгрузку продукции).
Исполнительные (оправдательные) - документы, составляемые в момент совершения операции или же тотчас после ее совершения и служащие доказательством ее выполнения (акт о приеме-передаче объекта основных средств, расходная накладная на отпуск материалов со склада во исполнение распорядительного документа - требования).
Комбинированные (распорядительно-исполнительные) документы имеют одновременно распоряжение на совершение операции и доказательство о проведении операции (расходный кассовый ордер - содержит в верхней части распоряжение о совершении операции («выдать»), в нижней части – отметку о выплате наличных денег из кассы («получил»)).
Документы бухгалтерского оформления составляются бухгалтерией предприятия по данным оправдательных документов для учетных целей (ведомость распределения материалов, расчет о начислении заработной платы, расчет о начислении амортизации, калькуляции, учетные регистры).
ПО МЕСТУ ВОЗНИКНОВЕНИЯ различают документы внешние (поступившие из других организаций - например, счет на продукцию, отпущенную со склада какой-либо организации) и внутренние (составленные на данном предприятии - приходная накладная склада готовой продукции, оформляемая при поступлении продукции из цеха). Такое различие имеет значение при выборе способа проверки документов с точки зрения их соответствия фактически выполненным хозяйственным операциям.
ПО ОБЪЕМУ СОДЕРЖАНИЯ документы подразделяются на первичные и сводные.
Первичный учетный документ - бухгалтерский документ, составленный в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после их завершения и являющийся первым свидетельством их совершения.
В сводном учетном документе в обобщенном виде отражаются различные данные, и составление такого документа не связано с сообщением о факте хозяйственной жизни. Сводный учетный документ – носитель информации, который содержит итог сведений первичных документов, сгруппированных по определенным признакам, имеет юридическую силу только при подтверждении соответствующих реквизитов данными первичных учетных документов.
Первичные бухгалтерские документы необходимы:
для обоснования учетных записей;
передачи указаний от распорядителей до исполнителей;
контроля за правильностью совершенных фактов предпринимательской деятельности;
фиксации причин финансово-хозяйственных нарушений, имеющих место в предпринимательской деятельности.
Первичный документ применяется для фиксации одной хозяйственной операции (акт раскроя материала, накладная на отпуск материала, кассовый ордер).
Сводный документ составляется на основе нескольких первичных документов (материальный отчет склада, к которому приложены документы на поступление и расход материалов, сводная ведомость распределения заработной платы за месяц).
Первичный документ должен отражать реально совершенную хозяйственную операцию, и должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.
Одним из наиболее грубых нарушений данного требования является «инверсия», то есть составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании товара на склад составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям. При таком порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неполное оприходование поступления товара) не вызывает несоответствия в документах или недостачи. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если введение подобной практики являлось преднамеренным действием, оно может входить в содержание способа совершения преступления.
Первичные документы ПО СПОСОБУ ИСПОЛНЕНИЯ делятся на составленные ручным способом и машинным. В данных автоматизированного бухгалтерского учета реквизиты первичных документов могут быть зафиксированы в виде кодов.
ПО ПОРЯДКУ СОСТАВЛЕНИЯ документы делятся на разовые и накопительные.
Разовые документы отражают одну хозяйственную операцию, например кассовый расходный ордер, кассовый приходный ордер, наряд на сдельную работу, накладная на отпуск материалов.
Накопительные документы содержат однородные операции за определенный промежуток времени (неделю, декаду, месяц), например лимитно-заборная карта - документ, в котором сделаны отметки об отпуске в течение месяца материалов со склада.
Нарушением способа использования документа является составление разового документа накопительным путем ("открытая" платежная ведомость в кассе) или накопительного - в один рабочий прием (заборный лист, составляемый в конце дня по итогам черновых записей).
ПО ФОРМЕ (в соответствии с п.5 ст.9 закона 402-ФЗ) первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.
В соответствии с п.7 ст.9 закона 402-ФЗ, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено иными нормативными правовыми актами. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.
Каждый бухгалтерский документ может быть классифицирован одновременно по всем перечисленным основаниям. Это позволяет более предметно анализировать контрольные функции приема документации как элемента метода бухгалтерского учета и эффективнее, оперативно выявлять случаи их нарушения.
Таким образом, на основе рассмотрения классификации и основных характеристик бухгалтерских документов сформулируем основные требования, предъявляемые к доброкачественным (полноценным) документам, несоблюдение которых может рассматриваться как признак противоправных действий.
Формальное требование - документ должен быть составлен по установленной форме, иметь необходимые реквизиты. В соответствии с п.4 ст.9 закона 402-ФЗ, формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Требование законности - документ должен отражать законную по содержанию операцию. На предприятии контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации обеспечивает главный бухгалтер.
Требование действительности - документ должен отражать реально совершенную хозяйственную операцию.
Требование своевременности составления и заполнения документа – «первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания» (п.3 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ).
Такие доброкачественные документы могут быть приобщены в соответствующих случаях к уголовному делу как иные документы – доказательства (Ст.74 УПК РФ), если изложенные в них обстоятельства и факты имеют значение для уголовного дела.
В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы могут быть отнесены к одной из групп, рассмотренных далее в пункте 1.3.