§ 2. Понятие налогового агента

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации¹.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ².

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства³;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах⁴;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ);

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (п. введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ (п. введен Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ¹)

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком².

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации³.

§ 3. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Предметом преступления по ст. 199 УК РФ выступают: 1) налоги; 2) сборы. И те и другие уплачиваются организациями, например: федеральные налоги - НДС, акцизы, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на прибыль и др.; региональные налоги - налог на имущество организаций, налог с продаж, транспортный налог и др.; местные налоги - земельный налог и др.

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов в определенный срок, установленный налоговым законодательством. Этот срок различен для разных видов налогов.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов.

Субъект - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера).

Это свидетельствует о том, что закон не позволяет привлекать лиц за неоконченные преступления, квалифицируемые ст. 198 и 199 УК РФ, а именно за покушение и приготовление к преступлению, так как эти преступления являются материальными составами¹. Преступление может считаться совершенным по истечении срока уплаты налогов и (или) сборов, когда фактически устанавливается сумма налога и (или) сбора, подлежащего уплате. До этого момента говорить о наличии налогового преступления нет основания².

Коль скоро налоговые преступления являются материальными составами, а не формальными, то непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является путем, способом обнаружения умысла на неуплату налогов или сборов.

Такой умысел является правонарушением, наказуемым в соответствии с НК РФ. Преступлением же является умышленная неуплата налога и (или) сбора в срок, установленный законом, при реальном наличии денежных средств к их уплате, которые налогоплательщик неправомерно удерживает и использует в личных целях³.

Все изложенное позволяет утверждать, что п. 12 и 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 противоречат друг другу. Закон № 162-ФЗ требует срочного пересмотра, так как может представлять ущерб для общества и государства.

Принимая Федеральный закон № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в УК РФ», утвердивший новую редакцию ст. 198 и 199 УК РФ, исключившую из текста закона указание на уклонение от уплаты налогов «иным способом», законодатель не учел, что вопрос о конституционности ст. 199 УК РФ решен по жалобам предпринимателей В.Л. Соколовского, П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, Н.И. Таланова, оспаривавших конституционность ст. 199 УК РФ¹. Следовательно, применение содержащейся в ней нормы нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции РФ.

Анализ Постановления КС РФ № 9-П² убеждает в необоснованности исключения законодателем из диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ указания на уклонение от уплаты налогов «иным способом». Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их все в законе практически невозможно. Конституционный Суд РФ правильно акцентировал внимание правоприменителя на том, что главным здесь является умышленное уклонение от уплаты налогов при наличии возможности их уплаты. При этом следует иметь в виду, что умысел должен быть доказан и реализован, а налоги в срок, установленный законом, не уплачены.

Все вышеизложенное еще раз подтверждает, что нет и не может быть в этих составах преступлений ответственности за приготовление к совершению преступления, покушения на его совершение. Здесь ответственность может наступать только при реальном совершении преступления, т.е. неуплате в срок, установленный законом, налога, совершенном умышленно, при наличии реальной возможности уплаты налога³.

Для иллюстрации можно отметить, что КС РФ в названном Постановлении указал, что предприниматель В.А. Соколовский, занимавший должность генерального директора ОАО «Поиск», оспаривавший уклонение от уплаты налога «иным способом», имел задолженность по уплате налогов в сумме 32 млн. рублей. Усинский городской суд Республики Коми В.А. Соколовского оправдал, указав в приговоре, что инкриминированное В.А. Соколовскому уклонение «иным способом» преступлением не является, а составляет всего лишь разновидность гражданско-правовой сделки и не образует состава преступления.

С учетом сказанного вряд ли обоснованны решения законодателя об исключении из диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ таких квалифицирующих признаков, как «судимость», «неоднократность».

Вряд ли обоснованно решение законодателя об исключении примечания № 2, освобождающее от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших налоговые преступления, а затем способствовавших раскрытию этого преступления и полностью возместивших причиненный ущерб. Это примечание, по нашему мнению, должно быть восстановлено, возможно со следующей корректировкой: вместо слова «освобождается» - «может быть освобожден судом от наказания», а не от уголовной ответственности. Суд такое решение будет принимать в случаях, когда будет убежден, что освобождение от наказания в конкретном случае принесет больше пользы, нежели применение такого наказания. Вместе с тем такое решение будет иметь большое профилактическое значение. Таким образом, принцип неотвратимости ответственности за совершенное преступление будет соблюден¹.