3. Методичні прийоми контролю.

В Залежності від змісту господарських операцій, що здійснюються на підприємстві, застосовують різні методичні прийоми їх контролю.

Прийом контролю - це якісно однорідна контрольна дія ревізора . (перевіряючого) спрямована на виявлення, дотримання певних нормативних положень суб'єктом господарювання.

Прийоми господарського контролю поділяються на документальні та фактичні. Вони є важливими складовими частинами здійснення контролю.

Серед методичних прийомів документального контролю можна виділити дві великі групи, а саме:

А. Методичні прийоми формально-правової перевірки документів, які в умовах комп'ютеризованої обробки обліково-аналітичної інформації можуть бути в значній мірі автоматизовані і контрольовані програмне:

• перевірка дотримання правил складання, повноти і достовірності оформлення документів;

• співставлення звітних та облікових даних із встановленими нормативами;

• перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, тобто перевірка відповідності відображених в документах операцій із встановленими правилами;

• перевірка арифметичних розрахунків тощо.

Б. Методичні прийоми перевірки реальності (достовірності) відображених в документах обставин і процесів (їх відповідність з здійсненими господарськими операціями, також в ряді випадків може бути автоматизована в умовах комп'ютеризованої обробки обліково-аналітичної інформації):

• співставлення даних документів, що відображають операції, з даними документів, які були основою для цих операції; одержання письмового підтвердження від третіх осіб про реальність залишків на рахунках грошових коштів;

• перевірка записів в регістрах бухгалтерського обліку та звітності, правильності кореспонденції рахунків;

• аналітичні процедури (розрахунки, які самостійно здійснюються ревізором);

• простеження, під яким розуміють процедуру, в результаті ревізор (перевіряючий) досліджує деякі первинні документи, перевіряє відображення їх даних в регістрах аналітичного та синтетичного обліку, знаходить заключну кореспонденцію і впевнюється в правильності (неправильності) відображення в обліку відповідної операції;

• спеціальні методи (зустрічна перевірка; взаємна перевірка; контрольне порівняння; відновлення натурально-вартісного обліку; логічне дослідження господарських операцій тощо).

На відміну від методів документального контролю, методи фактичного контролю залишаються в значній мірі звичайними, традиційними. Однак, в ряді випадків комп'ютеризована обробка обліково-аналітичної інформації дає можливість краще підготуватися до їх здійснення (наприклад, у вигляді попередньо роздрукованих описів для проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей) або які швидше і ефективніше дозволяють обробити результати такого контролю, як:

огляд;

обстеження;

контрольний запуск сировини у виробництво;

лабораторний аналіз якості товарів, сировини та готової продукції;

експертна оцінка;

перевірка обсягів виконаних робіт;

перевірка дотримання трудової дисципліни та фактичного використання робочого часу;

отримання усних та письмових пояснень, довідок і відповідей на раніше розроблені анкети;

контрольне придбання товарів тощо.

Кожен з названих вище методичних прийомів контролю, а тим більше їх взаємодоповнюючі комбінації та поєднання досить доцільні і успішно використовуються в різних господарських системах.

Таким чином, методичні прийоми документального контролю та методичні прийоми фактичного контролю на практиці тісно взаємопов'язані.

В ряді випадків ревізори можуть, якщо це доцільно та ефективно, доповнювати вже існуючі методичні прийоми внутрішньогосподарського контролю новими, які раніше не застосовувались.

Прийоми документального контролю

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів. При цьому об'єктом документального контролю є інформація, що характеризує здійснені господарські операції (рис. 3.1).

	Прийоми документального контролю
Прийоми перевірки окремого документу	Прийоми перевірки декількох документів, які відображають одну і ту ж або взаємопов'язані операції	Прийоми перевірки документів, що відображають рух однорідних цінностей
Формальна перевірка	Зустрічна перевірка	Контрольне порівняння
Арифметична перевірка	Взаємний контроль	Відновлення кількісно- сумового обліку
Нормативно-правова перевірка		Хронологічна перевірка руху цінностей

Для виявлення суперечностей в змісті окремих документів використовуються прийоми, які відносяться до першої групи, що використовує формальну, арифметичну і нормативно-правову перевірки.

І Формальна перевірка - це перевірка правильності здійснюваних виправлень в документах. Сама наявність виправлень може бути сигналом недоброякісності того чи іншого документу: при його складанні була допущена помилка (хоча вона могла б бути непередбаченою). Далі, це - перевірка наявності і достовірності тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів. Такі реквізити, як підписи, печатки, штампи при необхідності можна порівняти з реквізитами на інших документах, складених раніше або пізніше.

Отже, формальною перевіркою встановлюють наявність доброякісних; та недоброякісних документів. Так, до доброякісних відносять правильно оформлені документи, які правдиво відображають здійснення операцій. До недоброякісних документів відносять такі, в яких документи відображаються у спотвореному виді або документи оформлені фіктивні операції (див. § 13.2).

При проведенні формальної перевірки досліджують документи, з метою виявлення фактів підробки та дописувань в них, виправлення цифрових даних та зміни реквізитів та пам'ятаючи про можливість навмисного порушення порядку запису в документах або спотворення реквізитів особою, яка його склала.

Арифметична перевірка - це перевірка документів, що здійснюється з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями. Такою перевіркою встановлюються випадки спотворення собівартості продукції, сировини і матеріалів, обсягів будівельно-монтажних тощо.

Арифметична перевірка здійснюється шляхом перерахунку результатів таксирування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо. У великій господарській системі кількість документів, а тим більше результатів (арифметичних дій відображених у документах) може бути надзвичайно великою. Тому ревізор повинен мати достатній досвід і інтуїцію, щоб визначити розмір вибірки, її достатність для висновків про арифметичну точність документів, що перевіряються (див. § 13.3). Прийоми арифметичної перевірки дозволяють виявити допущені суттєві викривлення інформації, завуальоване розкрадання.

Нормативно-правова перевірка - це перевірка І господарських операцій з точки зору їх відповідності І різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, діючим законам. Сутність та межі такої перевірки багато в чому залежать від типу операцій, що перевіряються - нарахування і виплата заробітної плати, списання витрат на собівартість продукції (робіт, послуг), застосування норм природного убутку тощо.

Нормативною перевіркою встановлюються факти невиконання окремих вказівок вищестоящих органів, що відносяться до фінансово-господарської діяльності.

Зустрічна перевірка документів - це перевірка . достовірності І правильності відображених в документах господарських операцій, здійснюється шляхом порівняння даних різних документів, що відносяться до однієї і тієї ж або різних, але взаємопов'язаних господарських операцій та знаходяться в різних підрозділах підприємства, що ревізується або на інших підприємствах.

Мета зустрічної перевірки - виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, не оприбуткованих матеріалів, привласнення грошей, коштів, списаних не за призначенням тощо.

Таким чином, зустрічна перевірка — це співставлення двох різних варіантів одного й того ж документу (а при необхідності й інших документів взаємозв'язаних з господарською операцією документів), а також облікових регістрів, двох різних підприємств, або навіть у двох різних підрозділах одного й того ж підприємства.

На відміну від зустрічної перевірки при застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм характером документи і облікові дані, в яких знайшли відображення господарські операції, що перевіряється. При взаємній перевірці співставляються різноманітні за своїм найменуванням та характером документи, у яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж, або декількох взаємопов'язаних операцій.

Отже, взаємна перевірка застосовується для порівняння різних документів, що відображають взаємопов'язані господарські операції. Вона здійснюється шляхом вивчення і порівняння окремих реквізитів, що повторюються в ряді взаємопов'язаних документів. Наприклад, дані про кількість місць або масу оприбуткування вантажів у прибуткових документах складів порівнюються з аналогічними даними в документах про їх перевезення тощо.

Контрольне порівняння. При виявленні порушень доцільно використовувати прийоми перевірки документів, що відображають рух однорідних цінностей. До таких прийомів відносяться порівняння, відновлення кількісно-сумового обліку, хронологічна перевірка руху цінностей, порівняння груп документів, що відображають однотипні операції.

Суть контрольного порівняння полягає в перевірці кількісної інформації про рух однорідних цінностей за міжінвентаризаційний період. За допомогою цього методичного прийому документального контролю можна виявити протиріччя в обліковій інформації, які є ознаками можливих зловживань або суттєвих недоліків у роботі матеріально відповідальних осіб або членів інвентаризаційної комісії. Контрольне порівняння дає можливість виявити приписки матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах.

Зміст контрольного порівняння полягає у тому, що до залишку товару на початок інвентаризаційного періоду додається кількість товарів, які надійшли за період, що перевіряється, і віднімається документоване витрачання. Отриманий результат є максимально можливим залишком товарів на кінець періоду, оскільки він визначений без урахування продажу товарів на кінець періоду. Даний залишок порівнюється з залишком, що зазначений в інвентаризаційному описі. В разі перевищення фактичного залишку над максимально можливим виявляються лишки, які є ознаками можливих зловживань.

Відновлення кількісно-сумового обліку, як і контрольне порівняння, надає можливість виявити протиріччя в документах, які відображають рух однорідних цінностей тільки на кінець інвентаризаційного періоду.

Прийом відновлення кількісно-сумового обліку застосовують тоді, коли документи правильно відображають фактичні операції. Він застосовується при ревізії баз, підприємств громадського харчування, складів деяких організацій, де кількісний облік не ведеться, хоча кожна операція по надходженню та витрачанню матеріальних цінностей оформляється первинними документами. На інших об'єктах ревізії цей прийом застосовується при перевірці товарно-матеріальних цінностей, за якими аналітичний облік на складах або інших місцях зберігання ведеться за так званими середніми цінами.

Суть зазначеного прийому перевірки полягає в тому, що за первинними документами в хронологічній послідовності відтворюється надходження та витрачання матеріальних цінностей за кожним артикулом, видом або типовим розміром. Результат відновлення кількісно-сумового обліку дають можливість аналізувати рух цінностей за певний період часу, викривати випадки приховування недостач дорогих товарів шляхом заміни і'х дешевими тощо.

Хронологічна перевірка За допомогою хронологічної перевірки можна також порівнювати дані про щоденне оприбуткування готової продукції за технологічним процесом виготовлення і відвантаження її покупцю. Таким чином можна виявити, наприклад, що в окремі дні продукції відпущено більше, ніж виготовлено, оприбуткування готової продукції до моменту повного її виготовлення тощо.

Для виявлення зловживань також рекомендується порівнювати групи документів, що відображають однотипні операції. Такими документами є, наприклад, звіти однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи за суміжні періоди; накладні на відпуск з підприємства одного і того ж товару (продукції) іншим підприємствам тощо. Якщо порівняння таких документів не відповідає показникам всіх інших документів даної групи при відсутності об'єктивних причин для цього, це може свідчити, наприклад, про реалізацію неврахованих матеріальних цінностей і готової продукції.

Прийоми фактичного контролю

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити прийомами документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, матеріальних цінностей та основних засобів в натурі. З цією метою разом з прийомами документального контролю в ході ревізії застосовуються прийоми фактичного контролю (органолептичні прийоми) (див. рис. 3.2).

Огляд - однин із самих масових методичний прийомів фактичного контролю. Огляд являє собою безпосереднє вивчення компетентною людиною (не тільки, ревізором, але і іншим працівником підприємства, наприклад, матеріально-відповідальною особою) визначених об'єктів обліку, що виконують ті чи інші конкретні функції (наприклад, грошові кошти, в тому числі іноземна валюта, цінні папери, товарно-матеріальні цінності тощо), а також, якщо це вимагалося, фіксацію важливої інформації про особливості розглянутих об'єктів.

Огляд Обстеження Контрольне придбання Контрольний обмір виконаних робіт Контрольний запуск сировини і матеріалів Перевірка фактів по заключній операції Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю

Лабораторний аналіз якості товарів, сировини, матеріалів і готової продукції Перевірка операцій в натурі Експертна оцінка Дослідження операцій на місці Перевірка дотримання трудової дисциплін Перевірка виконання прийнятих рішень Отримання письмових пояснень і довідок

Рис. 3.2. Органолептичні прийоми контролю

Огляду підлягають найрізноманітніші об'єкти: виробничі приміщення, території, обладнання, склади, продукція тощо. Своєчасний огляд має велике значення для виявлення речових доказів злочинних дій. Так, наприклад, оглядаючи вагове господарство на складі або в магазині, ревізор може виявити полегшені гирі або інші пристрої для обважування покупців. Але, наприклад, ревізор, оглядаючи приміщення, може виявити сейфи чи металеві шафи, на яких немає інвентарних номерів.

Як і огляд, обстеження - це безпосереднє вивчення І певних об'єктів підприємства, що ревізується.

Цей метод застосовується для встановлення становища діяльності підприємства в цілому чи на окремих ділянках на момент перевірки. Він полягає в огляді відповідних об'єктів, ознайомленні з документами, отриманні пояснень від підлеглих осіб та в інших діях.

Як правило, обстеження відбувається на початку ревізії і є першим етапом перевірки безпосередньо на місці. Воно дозволяє отримати загальну уяву про об'єкт (ділянку), що перевіряється, а також зібрати дані, необхідні для подальшої ревізії.

В результаті його проведення ревізор дізнається, на яких ділянках діяльності підприємства становище несприятливе. При цьому виявляються головним чином недоліки, що "знаходяться на поверхні": перевитрати фонду заробітної плати, неналежна організація складського господарства, контрольно-пропускної системи тощо.

І Контрольне придбання — це спеціальний, за придбання \ особливою програмою організований методичний прийом фактичного контролю, який потенційно дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення вказаних господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.

Контрольне придбання також може бути організоване не тільки як самостійний прийом, але як і прийом, що доповнює матеріали обстеження, особливо коли це тематичне обстеження касового господарства, обладнаннята інвентаря (в тому числі і ваговимірювальних пристроїв), дотримання правил торгівлі, організації обслуговування покупців тощо.

Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться ревізором обмір самостійно, з залученням спеціалістів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об'єкті. За його допомогою встановлюється фактичний обсяг і вартість виконання робіт та перевіряється правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт. За допомогою обміру перевіряється: а) виконання характеру, кількості та вартості виконаних робіт, що вказані в актах приймання і нарядах, а також в проекті та кошторисі; б) відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, калькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки по нарядах; в) завершеність об'єктів, конструктивних елементів, етапів і виконання робіт або їх частин.

Результати контрольного обміру заносяться у відомість перерахунку вартості робіт до акту контрольного обміру, що попередньо підготовлюється на підставі документів за рахунками замовників.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у з виробництво (експеримент) проводять з метою визначення достовірності діючих норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт. За допомогою контрольного запуску виявляються: факти застарілих норм, в результаті чого , в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів; випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи; неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті; грошових винагород по впровадженню нової техніки; дійсний стан справ. При контрольному запуску сировини у виробництво, як і при випуску контрольної партії продукції, фактичний контроль орієнтований на організацію і здійснення звичайного виробничого процесу (в тих самих умовах, на тому ж самому обладнанні, з тими ж самими працівниками та іншим персоналом, самим звичайним типом сировини, що найчастіше використовується тощо), але під спостереженням ревізора (перевіряючого).

. Перевірка фактів по заключній операції

застосовується для економії часу, коли можна не заключній здійснювати перевірку всіх документів і бухгалтерських записів. Наприклад, не має необхідності перевіряти виконання операцій по всьому технологічному циклу, а досить перевірити фактичну наявність деталей, за які нарахована заробітна плата по кінцевій операції. Цей прийом використовують і для визначення планових витрат сировини і матеріалів за звітний період за даними складського обліку та прийнятій від цехів готової продукції.

Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю слід проводити при визначенні достовірних даних відділу технічного контролю в кількості і якості І продукції. Цей прийом перевірки доцільно використовувати у випадках виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування зарплати працівникам тощо.

Лабораторні аналізи якості проводять на вимогу ревізорів, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт Іншими прийомами контролю не можливо.

В якості самостійного методичного прийому фактичного контролю можна розглядати і лабораторний аналіз якості сировини і матеріалів, товарів і готової продукції, інших товарно-матеріальних цінностей. Метою такої перевірки є уточнення їх суттєвих характеристик і отримання на цій основі якісно нової інформації. Взяття проб або зразків здійснюється з участю ревізорів та оформлюється актом за підписами всіх присутніх. Результати лабораторного аналізу у вигляді відповідного документу додаються до акту ревізії.

. Перевірка операцій в натурі проводиться з метою перевірки здійснення операцій придбання матеріальних цінностей, в правдивості складання на введення об’єктів в експлуатацію після закінчення їх будівництва або капітального ремонту, в наявності товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання.

Експертну оцінку застосовують при дослідженні І документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученнями ревізора. Експерт повинен давати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формулювання поставлених йому питань.

За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на питання, що поставлені ревізором.

Дослідження операцій на місці здійснюються у випадках перевірки: виходу з ремонту об'єктів основних засобів, встановлення готовності об'єктів капітального ремонту, зносу основних засобів, порядку зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організації виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних ділянках і у виробництві.

Цей прийом застосовують в ревізійній практиці при перевірках підрозділів підприємства, що знаходяться на значній відстані один від одного.

Перевірка дотримання трудової дисципліни проводиться безпосередньо на виробничих місцях шляхом вибіркового спостереження, хронометражу та фотографії робочого дня. За допомогою такої перевірки виявляють запізнення та неявки на роботу, ступінь зайнятості працівників, простої працівників через погану організацію виробничого процесу. Результати таких перевірок використовують в подальшому при ревізії заробітної плати.

Перевірку виконання прийнятих рішень використовують для вивчення та аналізу дотримання виконавчої дисципліни. Цей прийом застосовують, коли пропозиції по попередньому акту ревізії.

Письмові пояснення як особливий методичний прийом фактичного контролю практикується досить і часто: при інвентаризації, огляді, обстеженні, контрольному придбанні, випуску контрольної партії ————————— продукції і контрольному запуску сировини у виробництво, експертній оцінці і лабораторному аналізі якості товарів, сировини і матеріалів, готової продукції тощо (див. § 9.6).

Ревізор має право вимагати пояснень і довідок від будь-яких робітників підприємства, що ревізується, по питаннях, що виникають в ході ревізії. Від осіб, які не є робітниками підприємства, що ревізується, він може отримувати пояснення і довідки, звертаючись до них з відповідним проханням. Крім окремих осіб ревізор може звертатися за довідками в різні організації, якщо в цьому виникає необхідність.

Отримання пояснень є не тільки правом, але й зобов'язанням ревізора в тих випадках, коли це необхідно для перевірки суттєвих обставин, особливо фактів правопорушень і зловживань.

ревізор спеціально викликає працівників підприємства для надання пояснень (у відведену йому кімнату). Заслухавши усні пояснення, він може вимагати від викликаного викласти їх в письмовій формі.

Не виключається запис пояснень і самим ревізором. В цьому випадку, після підпису особи, що дала пояснення, ревізору слід вказати, що пояснення записані ним, і підписатися. Після надання пояснень слід підписатися в кінці кожної сторінки і поставити дату. Ця умова досить важлива при наданні письмових свідчень (пояснень), так як не виключена підробка і виправлення в показаннях зацікавленими в цьому особами під час ознайомлення з документами.

При виявленні в процесі ревізії фактів пограбувань чи інших злочинів на ревізора покладається зобов'язання відразу повідомити про це керівника, що призначив ревізію, і слідчі органи.

Окремо слід зазначити про деякі методичні прийоми контролю, які останнім часом виділені в групу прийомів узагальнення і реалізації результатів контролю (табл. 3.1).