Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

8. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

10. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Вопрос 25. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и приложений к нему.

Цель проверки баланса и приложений к нему. Объекты проверки. Основные позиции программы аудита баланса и приложений к нему. Перечень нормативно-правовых актов, регулирующих проверку баланса и приложений к нему. Источники учетной информации для проверки. Методы, используемые для получения аудиторских доказательств. Особенности проверки баланса и приложений к нему. Обобщение результатов проверки.

По моему мнению, в данном вопросе под проверкой бухгалтерского баланса и приложений к нему понимается проверка всей бухгалтерской отчетности. Тем более, что тут слово «приложение» употребляется во мн.числе, поэтому не имеется в виду форма №5 «Приложение к бухг.балансу». Только не понятно, почему именно так назван вопрос. Если рассматривать новый приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в котором утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (Обновленные бланки утратили сокращенные названия «Форма № 1», «Форма № 2» и т. д.) и формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, состоящие из:

а) формы отчета об изменениях капитала;

б) формы отчета о движении денежных средств;

в) формы отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). То получается, что вопрос должен звучать «проверка бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и приложений к ним».

Если рассматривать старый приказ Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22.07.2003 г. – то я бы назвала вопрос как «проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности», которая состояла из: Бухгалтерский баланс (ф. №1), Отчет о прибылях и убытках (ф. №2), Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), Отчет о движении денежных средств (ф. № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6). (Хотя все формы, начиная с 3-ьей, тоже включались в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности).

Цель проверки баланса и приложений к нему.

Под аудитом бухгалтерского баланса и приложений к нему (=финансовой (бухгалтерской) отчетности) пони­мается независимая проверка, осуществляемая аудиторской ор­ганизацией и имеющая своим результатом выражение мнения ау­дитора о степени достоверности этой отчетности во всех су­щественных отношениях. По результатам аудита проверяющие выражают также свое мнение о соответствии финансовой (бух­галтерской) отчетности (=бухгалтерского баланса и приложений к нему) законодательным положениям, норма­тивным актам, способам и методам учета, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность отчетности.

Необходимость аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (=бухгалтерского баланса и приложений к нему) обусловлена существованием ряда факторов, в частности:

• финансовая (бухгалтерская) отчетность используется для при­нятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества пред­приятия, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и за­казчиками, органами власти и общественностью;

• финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда причин, таких как неоднозначная интер­претация фактов хозяйственной жизни, незнание нормативных ак­тов;

• степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтере­сованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в финансовой (бухгалтер ской) отчетности предприятий.

Целью аудита бухгалтерской отчетности является выражение мнения о достоверности показателей отчетности во всех сущест­венных отношениях.

Задачами аудита бухгалтерской отчетности являются: про­верка состава и содержания форм бухгалтерской отчетности, увяз­ка ее показателей, проверка правильности оценки статей отчетно­сти, установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения действующим в проверяемом периоде нормативным документам.

Перечень нормативно-правовых актов, регулирующих проверку баланса и приложений к нему.

Основные нормативные документы:

• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет­ность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Мин­фина России от 0 6.07.1999 № 43н;

• Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

• Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.).

Источники учетной информации для проверки.

Источниками получения аудиторских доказательств в первую очередь являются формы финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые предприятиями и организациями:

• Бухгалтерский баланс (форма № 1).

• Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

• Отчет об изменениях капитала (форма № 3).

• Отчет о движении денежных средств (форма № 4).

• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

• Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).

• Пояснительная записка к годовому отчету.

• Специализированные формы, установленные министерствами и ведомствами.

Помимо перечисленного выше, к источникам информации при проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности можно отнести следующее:

• оборотно-сальдовая ве­домость;

• главная книга;

• учетную политику предприятия;

• первичные документы предприятия и третьих лиц;

• регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

• устные высказывания сотрудников предприятия и третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества предприятия, проводимой ее сотрудниками.

Основные позиции программы аудита баланса и приложений к нему.

План и программа аудита

Планирование – один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен ка­чественный аудит. Результаты планирования аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности оформля­ются двумя документами: план и программа аудита.

Планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности включает:

• планирование проверки по существу — составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым прово­дится проверка;

• планирование состава группы аудиторов для проверки;

• составление календарного графика проверки, т. е. когда и с каки­ми затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

План аудита должен содержать информацию об основных орга­низационных вопросах:

• планируемые трудозатраты;

• уровень (уровни) существенности;

• оценку аудиторского риска;

• сроки проведения проверки;

• состав аудиторской группы;

• перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.

Программа аудита содержит подробную информацию об ауди­торских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:

• виды процедур, которые будут использоваться при проверке;

• способы применения процедур;

• способы документирования.

Разработка общего плана и программы аудита происходит по­сле предварительного сбора информации о предприятии, а именно об особенностях его хозяйственных процессов, специфике деятель­ности.

Процесс планирования можно разделить на 2 этапа:

• предварительное планирование,

• подготовку и составление общего плана и программы аудита.

Планирование проверки финансовой (бухгал­терской) отчетности является непрерывным процессом. Аудитор в процессе аудита обязан внести в план проверки необходимые из­менения, если:

• предприятие предоставило неточные сведения о положении дел, что привело к изменению основных позиций проверки;

• обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести до­полнительные проверочные процедуры;

• произошло изменение сроков проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по вине предприятия.

По итогам предварительного планирования аудиторская ор­ганизация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора на оказание аудиторских услуг, определяет количественный и каче­ственный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.

Достоверность данных отчетности проверяется в ходе анализа соответствующих объектов аудита (ау­дит основных средств, нематериальных активов, материально про­изводственных запасов, резервов и пр.). Однако финансовая (бух­галтерская) отчетность является самостоятельным сегментом аудита, поскольку существующие нормативные акты предъявляют ряд требований именно к ней.

Можно выделить следующие задачи проверки отчетности, что и должно найти отражение в плане и программе аудита:

• включение в финансовую (бухгалтерскую) отчетность показа­телей деятельности всех обособленных подразделений;

• соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным учетных регистров и инвентаризации;

• полнота раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;

• полнота раскрытия информации о данных финансовой (бух­галтерской) отчетности, приведенной в пояснительной записке;

• соблюдение взаимоувязки форм отчетности;

• правильность оценки статей отчетности;

• достоверность показателей отчетности;

• формирование сводной отчетности.

Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках и пр.) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.

После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения вы­борочной проверки.

Объем выборки зависит:

• от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• уровня существенности;

• степени точности ожидаемых результатов;

• оценки надежности системы внутреннего контроля

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:

• уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;

• результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если количество ошибок намного превышает пла­нируемый объем;

• прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты.

Все изменения плана проведения проверки финансовой (бух­галтерской) отчетности необходимо отразить в рабочей до­кументации. Вносимые в план изменения, а также их причины ау­дитор должен подробно документировать.

Документы, составленные во время разработки плана прове­дения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.

Разработка и составление программы аудита является завер­шающей стадией планирования. Общий план и программа аудита должны быть оформлены в порядке, установленном внутрифирменными стандартами аудиторской организации, и соответствовать требованиям, предъявляемым федеральными правилами (стандар­тами) аудиторской деятельности.

Методы, используемые для получения аудиторских доказательств.

Метод аудита — это совокупность приемов, с помощью ко­торых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта, запрос, документальная проверка.

Во время аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе ау­дита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соот­ветствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской дея­тельности:

• сбор и оценка аудиторских доказательств («Аудиторские дока­зательства» ФПСАД №5);

• оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка» ФПСАД №16);

• исследование необычных отклонений показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности («Аналитические процедуры» ФПСАД №20);

• получение и рассмотрение заключения эксперта («Использование аудитором результатов работы эксперта» ФПСАД №32);

• отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов («Документирование аудита» ФПСАД №2);

• оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе вы­полнения конкретных аудиторских процедур («Существенность в аудите» ФПСАД №4);

• установление соответствия финансовых и хозяйственных опе­раций применяемому законодательству («Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (ФСАД 6/2010) );

• получение доказательств («Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» ФПСАД №23);

• проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подго­товки бухгалтерской отчетности («Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» ФПСАД №11);

• проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в от­четности операций со связанными сторонами («Связанные стороны » ФПСАД №9);

• оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и коррек­тировка проводимых процедур («Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» ФПСАД №8);

• контроль качества работы в ходе проведения аудита («Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ФСАД 4/2010)»-внешний контроль, «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» ФПСАД №7-внутренний контроль, «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» ФПСАД №34 –внутренне-внешний контроль).

Особенности проверки баланса и приложений к нему.

Проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и приложений к нему

Проверка правильности составления бухгалтерского баланса и приложений к нему начинается с общего обзора отчетных форм. Проверяется полнота заполнения: наименование организации, ее адрес, вид деятельности (ОКВЭД), организационно-правовая форма/форма собственности (по ОКОПФ/ОКФС), ИНН, указание отчетной даты или от­четного периода, за который составлена финансовая (бухгалтер­ская) отчетность; единица измерения (по ОКЕИ); местонахождение (адрес); дата утверждения; дата отправки/принятия финансовой (бухгалтерской) отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.

Затем проверяется взаимоувязка показателей между собой, и осуществляется счетная проверка.

При проверке правильности составления баланса основыва­ются на следующих моментах:

- данные статей баланса на начало периода должны соответст­вовать данным на конец предыдущего периода. При изменении вступительного баланса на начало года, по сравнению с отчетным, аудитором должны быть взяты с руководства предприятия соответ­ствующие разъяснения по каждому из выявленных отклонений;

- данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы результатом инвентаризации;

- суммы статей баланса по расчетам (с учреждениями, финансо­выми органами, поставщиками, дебиторами, кредиторами, банком и т. д.) должны быть согласованы и оформлены соответствующими актами сверки расчетов.

В ходе проверки соблюдения требования непротиворечивости и тождества показателей граф «На начало отчетного года» и «На конец отчетного периода» предыдущего года с учетом изменений в оценке показателей активов проверяется соблюдение сопоставимости данных бухгалтерского баланса на начало и конец проверяемого периода как по номенклатуре статей, так и по содер­жанию показателей, включенных в статьи бухгалтерского баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный период. Для подтвержде­ния статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной книги путем со­поставления показателей. При проведении такого сопоставления используются данные соответствующих регистров аналитического учета.

Выявленные расхождения оформляются документом — «Свод­ка данных о расхождениях, выявленных в результате проверки то­ждественности показателей бухгалтерского баланса и Главной кни­ги».

Статьи баланса	Код строки	На начало проверяемого периода		На конец проверяемого периода
		Занижение в балансе	Завышение в балансе	Занижение в балансе	Завышение в балансе

При необходимости аудитор может использовать и такой при­ем, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным Главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного предприятием. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непроти­воречивости показателей). С этой целью сверяются показатели бух­галтерского баланса с данными других отчетных форм. Здесь мож­но использовать тест «Взаимоувязка показателей статей баланса с отчетными формами».

Показатели бухгалтерского баланса			Сопоставляемые показатели		Отклонения	Пояс­нения
Показа­тель	Номер строки	Сумма	Алго­ритм расчета	Сумма

Типичные ошибки и нарушения

К наиболее часто встречаемым ошибкам, содержащимся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно отнести:

• несоответствие отдельных положений учетной политики дей­ствующим нормативным актам, что отражается на результатах, представленных в отчетности;

• использование форм и методов, не предусмотренных учетной политикой;

• неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетно­сти;

• нераскрытие в отчетности существенных показателей деятель­ности предприятия за отчетный период;

• применение различных методов оценки объектов учета в про­межуточной и годовой отчетности;

• показатели отчетности не подтверждены результатами инвен­таризации;

• несопоставимость показателей отчетного периода с показате­лями предыдущих периодов;

• отсутствие взаимоувязки показателей различных форм отчет­ности;

• наличие арифметических ошибок при подсчете показателей от­четности, округлениях значений показателей;

• наличие исправлений и помарок в отчетности.

Обобщение результатов проверки.

Руководитель аудиторской группы обобщает результаты про­верки финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы, оце­нивает характер и достаточность собранных аудиторских до­казательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдель­ных проверочных процедур, определяет, содержит ли финансо­вая (бухгалтерская) отчетность существенные искажения и не­точности. Для этого оценивает, в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают показатели отчетности и фактическое финансовое положение предприятия. Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме за­ключения.