Вопрос 20. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости.

Краткое содержание рассматриваемых проблем в рамках данного вопроса. Классификация систем учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Позаказный, попроцессный и попередельный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Бухгалтерские записи в позаказном, попроцессном и попередельном методах.

Учет затрат и калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг». Особенности ведения бухгалтерских записей о затратах и результатах в системе «директ-костинг».

Система нормативного метода учета затрат и нормативная калькуляция (система «стандарт-кост»). Бухгалтерские записи в системе нормативного учета.

Монистическая и дуалистическая система взаимосвязи счетов управленческого и финансового (бухгалтерского) учета.

Модели учета затрат на производство и результатов хозяйственной деятельности организаций.

Классификация производственных затрат

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научно обоснованная классификация. В зависимости от того, по каким признакам группируются затраты.

Они могут быть признаны:

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,-заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются условно: общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

К переменным затратам относятся расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции, к ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов, к единовременным — расходы на подготовку освоение и выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и др.

К производственным относятся все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Общие положения по калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг

Калькулирование представляет собой исчисление себестоимости единицы продукции, работ и услуг. Оно имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции, повышения ее конкурентоспособности. Калькуляции используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на продукцию, работы и услуги с учетом спроса на них на рынке продукции, работ и услуг.

В калькуляции обобщаются затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции, а также на выполнение единицы работ и услуг (перевозки грузов, ремонтные работы и другое). Различают различные виды калькуляций себестоимости продукции, работ и услуг.

Плановые калькуляции составляются на планируемый период на основании прогрессивных норм затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технический прогресс и улучшение организации производства и труда.

Отчетная (фактическая) калькуляция себестоимости продукции характеризуется фактическими затратами, которые могут отклоняться от плановых по причинам, зависящим от предприятия (перевыполнение или невыполнение плана по производству, экономия или перерасход отдельных видов затрат) и не зависящим от него (изменение цен на материалы, норм амортизационных отчислений, тарифов на электроэнергию, тепло, газ, воду и другое).

Нормативные калькуляции являются разновидностью текущих плановых калькуляций. Составляются на предприятиях, применяющих нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В их основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие, в основном, достигнутый уровень затрат. Учитывая, что в течение года предприятия последовательно осуществляют мероприятия, заложенные в план организационно-технических мероприятий, нормативные калькуляции, по сравнению с плановыми, отражают более точно действительный уровень затрат на производство продукции в течение года.

Проектные калькуляции являются разновидностью перспективных плановых калькуляций. Применяются для определения эффективности капитальных вложений, новой техники и технологий.

Провизорная калькуляция составляется на основании фактических затрат и полученной продукции (доходов) за девять месяцев или другой период, расчетов по затратам и ожидаемому производству продукции за четвертый квартал или другой период. Данные этих калькуляций используются для предварительного определения результатов производства продукции текущего года. Эти калькуляции составляются в основном в сельскохозяйственных предприятиях.

Калькуляция играет важную роль в деле осуществления контроля за качеством и конкурентоспособностью продукции. Калькуляции составляются по видам производимой продукции, работ и услуг, хотя учет затрат может вестись не только по видам продукции, но и по другим объектам учета. Калькуляции составляются по установленной на предприятии номенклатуре статей затрат.

Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, работ и услуг, которые предприятие калькулирует.

Кроме объектов учета и калькуляции необходимо установить перечень калькуляционных единиц. Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделий) и в плане производства продукции в натуральном выражении. Если в планировании используются две единицы измерения (например, тонна и м), калькуляционной является одна из этих единиц. Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов. Если в качестве единицы измерения объема производства используются условно-натуральные показатели, то эти же показатели являются калькуляционными единицами. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием.

В комплексных производствах, в которых из одного вида сырья и в едином технологическом процессе получают два или несколько разнородных продуктов и общие затраты на производство не могут быть распределены непосредственно между ними, себестоимость единицы продукции определяется с помощью одного из методов. Если технологический процесс комплексной переработки сырья состоит из нескольких переделов и имеется возможность определения величины затрат по этим этапам производства, то должно применяться попередельное калькулирование полуфабрикатов или конечных продуктов.

В тех случаях, когда из общей суммы затрат комплексного производства может быть выделена часть, эта часть затрат прямо включается в себестоимость соответствующего продукта.

При распределении затрат комплексного производства применяются следующие методы:

- исключения затрат. При этом методе один из продуктов, получаемых в данном производстве (стадии, переделе), считается основным, а все остальные рассматриваются как попутные. Из общей суммы затрат на производство исключается себестоимость попутной продукции по плановой себестоимости, и полученная величина считается себестоимостью основного продукта. Применяется только при наличии явно выраженного основного продукта и небольшом удельном весе попутной продукции.

- комбинированный метод. Применяется в комплексном производстве, производящем несколько основных и попутных продуктов. В комбинированном методе сочетаются элементы метода исключения затрат и распределения затрат. При этом из общей суммы затрат вначале исключается стоимость попутной продукции, а оставшаяся часть затрат распределяется между основными продуктами в соответствии с установленными коэффициентами. Можно выделить следующие этапы работы: из общей суммы комплексных затрат исключается себестоимость попутной продукции; из оставшейся суммы затрат исключается их часть, которая может быть прямо отнесена на определенные продукты; остаток затрат распределяется между продуктами в соответствии с установленными коэффициентами; определяется общая величина себестоимости соответствующих продуктов путем суммирования относимых прямо и распределяемых затрат.

В зависимости от особенностей организации и технологии производства применяют несколько методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Применение того или иного метода на предприятиях различных отраслей экономики устанавливается в соответствии с положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Простой метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг

Простой метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции применяют на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию (гидроэлектростанции, предприятия по добыче руды, угля, нефти, газа). Здесь все затраты предприятия относят на один вид вырабатываемой продукции, а при отсутствии незавершенного производства - на выпущенную продукцию.

На многих предприятиях добывающей и перерабатывающей промышленности простой метод объединяют с нормативным, тем самым усиливается контроль за издержками производства и устанавливаются отклонения затрат от норм в ходе производства. Различают четыре варианта простого метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

Первый вариант. Прямые и косвенные расходы учитывают по установленным статьям затрат на весь выпуск продукции. Себестоимость единицы продукции определяют делением всех производственных затрат на количество готовой продукции. Незавершенного производства, полуфабрикатов и составных частей готовой продукции в этих производствах не бывает (гидростанции, добыча песка, глины).

Второй вариант. Применяется этот вариант на предприятиях, имеющих незавершенное производство. Здесь возникает необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Этот вариант применяют в лесозаготовительной промышленности при калькуляции себестоимости 1м обезличенной древесины. Незавершенное производство обычно оценивают, пользуясь инвентарным методом.

Третий вариант применяют на предприятиях, одновременно вырабатывающих или добывающих несколько видов продукции: выработка тепла и электроэнергии; добыча различных видов рыбы. Затраты, в этих случаях, учитывают в целом по производству, то есть простым методом, а калькулируют себестоимость продукции комбинированным способом. При добыче нефти и газа энергетические затраты, амортизацию, ремонт подземного оборудования скважин, расходы на улучшение отдачи пластов, деэмульсацию нефти, перекачку и хранение нефти относят по прямому признаку на нефть, а расходы по сбору и транспортировке газа - на газ. Остальные расходы распределяют между нефтью и газом пропорционально их валовой добыче и оценке по средним договорным ценам предприятия.

Четвертый вариант простого метода применяют на предприятиях, в которых учет затрат ведут по процессам или переделам без определения себестоимости продукции (полуфабрикатов) этих процессов или переделов. Применяют на предприятиях химической промышленности, промышленности строительных материалов. Здесь сочетаются простой и попередельный методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг

Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции применяют на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным производством, на ремонтных предприятиях и экспериментальных цехах. Все прямые затраты учитывают в разрезе установленной номенклатуры статей по отдельным заказам. Заказы открывают в планово-производственном отделе предприятия на специальных бланках, которые затем поступают в цеха-исполнители заказов и бухгалтерию. Каждому заказу присваивают код, который проставляют в карточке учета затрат на производство и на всех документах по расходу материалов, начислению заработной платы рабочим и другое. Себестоимость заказа состоит из суммы затрат, связанных с его изготовлением.

Фактическая себестоимость при позаказном методе будет определена после окончания заказа, до этого все затраты составляют незавершенное производство. Недостаток позаказного метода заключается в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление нормативных калькуляций и осуществление предварительного контроля за издержками в ходе производства.

В целях устранение этого недостатка при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства (в кораблестроении, тяжелом машиностроении) заказы рекомендуется открывать на отдельные их узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Необходимо подразделять в учете все узлы и детали, используемые для изготовления только конкретного изделия (заказа) или нескольких изделий (заказов).

По первому виду деталей и узлов учет затрат организуют позаказным методом; по второму - нормативным методом, так как эти изделия изготавливают в порядке серийного или массового производства. Таким образом, общая стоимость изделия, изготовляемого в индивидуальном порядке, будет слагаться из затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных, неповторяемых узлов и деталей), и стоимости общих узлов и деталей, себестоимость которых исчисляется в порядке массового или серийного производства по нормативному методу. Работники экономической службы предприятия должны стремиться к применению, где это возможно, элементов нормативного метода учета затрат на производство в условиях индивидуального производства. Группируют затраты по заказам и исчисляют себестоимость каждого заказа в Карточках учета производства. На основании карточек составляют Отчетную калькуляцию себестоимости единицы продукции.

Попередельный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг

Попередельный метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции применяют на предприятиях с массовым производством продукции, в котором из исходного сырья путем последовательной обработки в ходе технологического процесса вырабатывают готовый продукт. Этот метод применяют на предприятиях, комплексно использующих исходное сырье: в металлургической, химической, нефтеперерабатывающей и других отраслях. Например, на предприятиях текстильной промышленности имеются три передела - прядильный, ткацкий и отделочный; в черной металлургии - доменный, сталеплавильный, прокатный; в кожевенном производстве - зольный, дубильный и отделочный.

Затраты на производство при попередельном методе учитывают по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые обобщенно называют переделами. В результате после каждого передела вырабатывают полуфабрикат, а в конечном итоге - готовую продукцию. Перечень переделов устанавливают на основе данных о технологических процессах с учетом используемого оборудования, прерывности процессов производства, характера выпускаемых полуфабрикатов, продукции и других специфических условий. При этом учитывают возможности организации планирования и учета затрат по переделам, учета и оценки незавершенного производства, калькуляции себестоимости полуфабрикатов собственного производства и готовой продукции.

При применении попередельного метода должны быть использованы основные элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм, а также выявление и учет изменения норм.

В документации по расходу ресурсов, трудовых затрат и оперативной отчетности должен отражаться не только фактический расход материальных, энергетических и других затрат, но и расход их по нормам или основанным на них производственным заданиях (рецептурам и смескам). Необходимо обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных эатрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных материальных затрат, ассортимента выпуска продукции, ее сортности. Применяется два варианта попередельного метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте отмеченные калькуляции составляют по каждому переделу (фазе, стадии, агрегату), включая накладные расходы. При бесполуфабрикатном варианте калькулируют только себестоимость готовой продукции, которая образуется из материальных и трудовых и других затрат на первом переделе и затрат на обработку, возникающих на последующих переделах.

Учет затрат на производство при попередельном методе ведут в карточках учета затрат на производство или ведомостях, открываемых на каждый передел.

В металлургии, лесопильной и других отраслях промышленности, где из одного исходного сырья в одном производственном процессе получают продукцию разных сортов или марок, для определения ее себестоимости применяют коэффициенты. Например, при распиловке леса из одного исходного сырья получают доски обрезные, доски необрезные разных сортов, деловой и дровяной горбыль. В таких случаях первый сорт одного определенного наименования принимают за единицу, а остальные сорта имеют коэффициенты больше или меньше единицы, обычно, исходя из отпускной цены данного сорта к цене того сорта, который принят за единицу.

Основной недостаток простого, позаказного и попередельного методов учета затрат состоит в том, что фактическую себестоимость продукции определяют по окончании отчетного периода или же после выполнения заказа, а это лишает возможности руководство предприятия (цеха) следить в течение отчетного периода за соответствием фактических затрат на производство установленным по плану (нормам). Кроме того, при этих методах учета фактическую себестоимость единицы продукции и всего выпуска сравнивают с данными по плану (плановыми калькуляциями), в котором нормы затрат рассчитаны как средние величины на весь планируемый период, в силу чего они не всегда могут точно отражать действительный уровень затрат на производство с учетом мероприятий, проводимых в соответствии с оргтехпланом предприятия.

Эти недостатки устраняют путем применения нормативного метода, при котором фактическую себестоимость единицы продукции и всего выпуска сопоставляют с нормативной себестоимостью, которую, в отличие от плановой себестоимости, определяют на основе действующего на данный период технологического процесса производства, а также прогрессивных норм расхода материальных, трудовых и других затрат. В нормативную калькуляцию вносят изменения норм по мере осуществления мероприятий оргтехплана по совершенствованию технологии и организации производства. Учет затрат построен таким образом, что отклонения от норм расхода материальных, трудовых и других расходов выявляют в ходе производства, когда еще есть возможность повлиять на них, а не после отчетного периода или после выполнения заказа, когда такой возможности уже нет.

Нормативный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг

Нормативный метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, в основном, применяют на предприятиях с массовым производством, хотя он может быть применен в мелкосерийном и индивидуальных производствах машиностроительной, металлообрабатывающей и других отраслей экономики. Организацию работ по нормативному методу начинают с составления технологических и нормативных карт, в которых определяют расход материалов, заработной платы и другие затраты, связанные с извлечением дохода. На основе нормативных карт составляют нормативные калькуляции, в которых указана нормативная себестоимость единицы продукции. При их составлении исходят из действующей технологии производства, норм времени и расценок по оплате труда, норм расхода материалов и покупных полуфабрикатов с указанием черновой массы, чистой массы и отходов, действующих цен на материалы и покупные полуфабрикаты, утвержденных квартальных смет накладных расходов.

Необходимо установить порядок оформления изменений норм и смет расходов, а также порядок извещения заинтересованных отделов и цехов предприятия об изменениях технологического процесса, норм и смет. При нормативном методе важно также упорядочить складское и весоизмерительное хозяйства, хранение и отпуск материалов на производство, обеспечить цехи счетчиками и устройствами для определения потребления воды, пара, газа, электроэнергии не только в целом по цеху, но и по отдельным видам продукции (если энергетические и другие расходы относятся на продукцию прямым путем).

Материалы на производство продукции выдают строго в пределах установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов осуществляют в целевом порядке на основе действующих прогрессивных норм расхода материалов, объема производственной программы с учетом остатков материалов, не ихрасходованных цехами на начало месяца. Документирование отпуска материалов сверх установленного лимита должно обеспечить оперативный контроль и анализ причин, повлекших необходимость такого отпуска материалов. Получение материалов, необходимых для изготовления продукции взамен забракованной, оформляется требованиями, выписываемыми на основании актов о браке, в которых указывается код изделия, детали и номер заказа, по которомузабракована продукция. Количественный учет остатков и движения сырья и материалов в производстве осуществляет планово-производственный отдел, а стоимостной - бухгалтерия.

Учет отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей оборудования, сырья и материалов, нормирования их расхода и технологического процесса производства. На отклонения от норм влияют такие факторы, как замена материалов, качество их использования (качество раскроя), использование отходов вместо полноценных материалов.Выявление отклонений от норм по расходу материалов производится путем документирования, партионного раскроя материалов, инвентаризации (инвентарным методом).

Методом документирования пользуются для определения отклонений, возникших вследствие замены материалов, а также отклонений по сверхнормативному расходу штучных материалов. Отклонения от норм по расходу штучных материалов, а также в связи с заменой материалов оформляются специальными (саигнальными) документами (лимитными картами, накладными).

Методом партионного раскроя пользуются при выявлении отклонений от норм по каждой партии дорогостоящих материалов, отпущенных в производство (коже, текстилю). Отклонения от действующих норм определяются путем сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по партии с нормативным расходом. Если применение метода партионного раскроя затруднено, используют инвентарный метод.

Инвентарным методом определяют отклонения за смену, пятидневку, декаду, месяц путем сопоставления фактического расхода материалов с их расходом по установленным нормам. Для определения фактического расхода материалов на начало смены, пятидневки, декады или первое число месяца, следующего за отчетным, производится инвентаризация неизрасходованных материалов в цехах на рабочих местах. Для выявления и учета отклонений в планово-диспетчерском бюро предприятия ведут карты учета использования материалов. В них проставляются текущие нормы расхода материалов или полуфабрикатов на изделия (детали), а также количество изделий (деталей), изготовленных из этих материалов или полуфабрикатов. Количество изделий (деталей) определяется на основании данных учета выработки рабочих. Периодически по данным учета составляются отчеты цехов об отклонениях расхода материалов от действующих норм.

Заработную плату учитывают с подразделением на начисленную по нормам и отклонениям от норм. Бухгалтерия контролирует соответствие сумм начисленной заработной платы рабочим количеству и качеству продукции, принятой от рабочих. Доплаты за отклонения от нормальных условий работы являются непроизводительными расходами и одной из причин перерасхода фонда заработной платы. Для точного учета и анализа отклонений от норм по заработной плате должна быть установлена номенклатура причин и виновников отклонений от норм по заработной плате. Бухгалтерия должна периодически составлять рапорты об отклонениях с указанием причин и лиц, от которых они зависели.

Учет и распределение накладных расходов должно обеспечить определение сумм фактических расходов, выявление отклонений от утвержденных смет по каждой статье расходов с теи, чтобы можно было своевременно принять необходимые меры к предупреждению их перерасхода. Для этого организуется оперативный текущий контроль на основе лимитных карт на расход материалов, штатных расписаний и должностных окладов, норм амортизации основных средств, нематериальных активов.

На предприятиях обеспечивается полное выявление непроизводительных расходов, вызываемых недостатками в организации производства, учете и хранении ценностей. Непроизводительные расходы, непосредственно связанные с выпуском определенных изделий, включаются в себестоимость этих изделий; не связанные с выпуском определенных изделий - распределяются между отдельными видами продукции и включаются в себестоимость в составе накладных расходов.

Контроль со стороны экономической службы предприятия должен обеспечить строгое соблюдение утвержденных норм и лимитов потребления материалов, энергии, инструмента и инвентаря; утвержденных лимитов потребления и стоимости различного рода работ и услуг; утвержденной организационной структуры управления цеха (отдела), а также установленного перечня должностей и ставок (окладов) заработной платы обслуживающего персонала.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (если эта группа накладных расходов выделяется в учете) распределяются между видами продукции исходя из величины этих затрат на час работы оборудования, используемого при изготовлении изделий, и количества машино-часов, необходимых для их производства. При распределении расходов по эксплуатации и содержанию оборудования следует пользоваться сметными (нормативными) ставками, которые рассчитываются, как правило, по количеству машино-часов работы оборудования (по отдельным его группам), необходимых по технологии для изготовления изделий, коэффициентам затрат, установленным для каждой группы оборудования, и плановой себестоимости одного машино-часа. Менее трудоемким является расчет сметной ставки на изделие (комплект деталей), которая определяется исходя из соотношения расходов, связанных с работой оборудования, и основной заработной платы производственных рабочих раздельно по механизированным (станочным) и немеханизированным (ручным) работам. Фактические расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально расходам, определенным по сметным ставкам.

Распределение накладных расходов (включая расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, если они не выделяются в отдельную группу) между изделиями производится пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и другим принятым в Учетной политике предприятия методом.

Сводный учет затрат на производство в условиях крупносерийного и массового производства должен вестись по типам машин или группам однородных изделий по калькуляционным статьям затрат. При бесцеховой структуре управления сводный учет осуществляется по предприятию в целом, а при цеховой - по цехам.

Учет затрат ведут отдельно по действующим нормам на начало месяца и отклонениям от этих норм, что дает возможность учесть отклонения от действующих норм по причинам и виновникам в момент возникновения их. Для учета отклонений от норм по причинам и виновникам разрабатывают специальные коды. Отклонения фактических затрат от норм учитывают по видам продукции и статьям расходов, а при их обезличенном учете сумму отклонений включают в себестоимость отдельных видов продукции путем распределения пропорционально нормативным затратам по статьям калькуляции.

Отклонения от норм, вызванные различными причинами, оформляются сигнальными документами с указанием причин и виновников отклонений.

Наряду с отклонениями от норм могут иметь место отклонения о норм в связи с изменениями, которые происходят вследствие замены, снижения или повышения расхода материальных, трудовых, энергетических и других затрат. Все изменения норм обычно приурочивают к первому числу следующего за отчетным месяца, и они должны найти отражение в нормативных калькуляциях, действующих с момента введения норм.

В связи с тем, что остаток незавершенного производства на начало месяца, затраты за месяц и списание выпущенной продукции должны быть исчислены по единым нормам действующей в отчетном месяце нормативной калькуляции, при изменении текущих норм возникает необходимость производить пересчет себестоимости незавершенного производства на начало отчетного месяца. Результат пересчета составляет сумму отклонений в связи с изменением норм. Пересчет незавершенного производства при инвентаризации производят прямым счетом, а при невозможности проведения инвентаризации - с помощью индексов (коэффициентов). Изменение норм исчисляют по отдельным статьям нормативной калькуляции в сумме остатка незавершенного производства по этой статье.

Нормативы по статьям косвенных расходов подсчитывают путем умножения прямых затрат по новым нормам на новый норматив косвенных расходов и делением на 100.

Изменение норм может происходить также в течение отчетного месяца и не найти отражения в нормативных калькуляциях. В этих случаях изменение норм оформляют путем выписки извещений: в производственном отделе - об изменении норм расходов материалов, в отделе труда и заработной платы - об изменении норм выработки и сдельных расценок, в плановом отделе - об изменении норм по статьям накладных расходов.

Изменение норм возникает в результате пересчета незавершенного производства при установлении новых нормативов расхода, а отклонения от норм по различным причинам определяются путем раздельного учета затрат на производство по нормам и фактически. Выявленные изменения норм и отклонения от норм относят на себестоимость товарной продукции и на остаток незавершенного производства. В отдельных отраслях промышленности с массовым характером производства и коротким производственным циклом сумму изменений норм и отклонений от норм списывают полностью на себестоимость товарной продукции, а остаток незавершенного производства оценивают по нормативной себестоимости. Сумму изменений норм и отклонений от норм распределяют между выпуском товарной продукции и незавершенным при помощи индексов, указываемых в ведомостях учета производства. Их определяют процентным отношением сумм изменений норм и отклонений от норм к суммам по нормам в разрезе статей калькуляции.

Сводный учет затрат на производство ведется в ведомости сводного учета затрат. Поскольку объектами калькуляции могут быть отдельные виды или группы однородных изделий, аналитические счета в ведомости открывают для учета затрат по изготовлению одного или нескольких видов однородной продукции.

При учете затрат на производство одного вида изделий расчет по нормам за отчетный месяц (период) нормативной себестоимости выпуска в ведомости учета производства получают путем умножения норматива по каждой статье расхода на количество фактически выпущенной продукции. При групповом учете затрат на производство однородной продукции для определения нормативной стоимости выпущенной продукции, входящей в группу, и итог из этой сводки записывают в ведомость учета производства по статьям калькуляции.

Фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют в ведомости расчета себестоимости единицы продукции, в которую записывают из нормативной калькуляции нормативы по статьям затрат, а сумму изменений норм и отклонений от норм определяют на основании индексов, указанных в ведомости учета производства.

На предприятиях швейной, обувной, трикотажной, резиновой и других отраслей промышленности, в которых плановые нормы близки к действующим, для исчисления себестоимости продукции вместо нормативных могут быть применены плановые калькуляции. При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций необходимо применять единую номенклатуру статей расходов.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном месяце отклонений от норм и изменений норм.

Позаказный метод. Характеристика, сущность, оссобенности позаказного метода

Позаказный учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам и заказам, используется при изготовлении уникальных либо выполняемых по специальному заказу изделий.

Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а так же военно- промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

Большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам

Технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами

Применение универсального оборудования и приспособлений

Большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций

Преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации

Кроме того, позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах выпускающих опытные образцы продукции; во вспомогательных производствах – при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ; на мелкосерийных промышленных предприятиях - для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах; на предприятии с физико- химическими процессами - при выпуске отдельных видов продукции; в строительстве; научно-исследовательских институтах; учреждениях здравоохранения; в сфере услуг – при изготовлении индивидуальныхзаказов.

Сущность данного метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам, остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствие с установленной базой распределения. [6 с.116]

При данном методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий), а фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения.

Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий

или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. [6 с.116]

При изготовлении крупных изделий с длительным процессом

производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты,

узлы, представляющие законченные конструкции. До момента выполнения

заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным

производством.

2.1.2. Бухгалтерский учет, документооборот позаказного метода

учета

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа.

Заказ открывается соответствующим бланком заказа или наряда на

выполнение заказа, который содержит следующую базовую информацию: тип

заказа (для собственного потребления или со стороны, разовый или

сводный), номер заказа, характеристика заказа, исполнитель, срок

исполнения заказа, период в котором учитываются издержки по заказу. В

бухгалтерии предприятия на основании первичных документов производится

учет материалов, заработной платы, потерей от брака, износа

приспособлений и инструментов, связанных с выполнением заказа - т.е.

прямых издержек. В первичных документах проставляется номер заказа. В

целях регистрации различных производственных затрат для учета

незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по

заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная

ведомость, в которой аккумулируются затраты по прямым материалам,

прямому труду и заводским накладным расходам, относимым на этот заказ

по мере его прохождения через процесс производства. В зависимости от

потребностей компании форма ведомости может быть различной. Ведомость

(карточка) [7 с.37] заказа является основным учетным регистром.

Теперь остановимся на аккумуляции затрат. На счете 20 «Основное

производство» организуется аналитический учет по каждому заказу.

Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный

вид работ, списываются и отражаются по дебету счета 20 «Основное

производство», затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские

накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием

заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Расчет ставки распределения косвенных расходов (бюджетной

ставки) выполняется накануне наступающего отчетного периода в три

этапа:

. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. Точность этого

прогноза зависит от опыта, знаний, интуиции бухгалтера

. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными

производственными заказами, и прогнозируется ее величина. Под базой

понимается какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее

точно увязывает косвенные расходы с объемом готовой продукции. База для

распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно.

. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых

косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя [6 с.118-119]

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при

сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы,

близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же

применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного

характера деловой активности месячные показатели удельной

себестоимости могут получиться искаженными.

То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной

ставке заводских накладных расходов, а во второй – по другой, не

является логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не

отражает месячные, нормальные условия производства. Средняя месячная

норма, определяемая расходами, исходя из годового объема производства,

более точно, чем фактические месячные показатели, отражает типичный

характер отношений между полными заводскими накладными расходами и

объемом производства.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки

заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях

разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует

действительности на данном производстве и какова, связанная с этим

динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента

использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-

часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как

наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных

накладных расходов с фактическими, позволяет определить в каких

случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено

слишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а

в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы). [10]

Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских

накладных расходов выглядят следующим образом:

Недопоглощенные расходы =

Отнесенные накладные расходы < Фактические накладные расходы

Избыточно поглощенные расходы =

Отнесенные накладные расходы > Фактические накладные расходы

В конце года разница между фактически отнесенными накладными

расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и

несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции.

Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное

производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец

года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных

единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных

расходов от распределенных.

Типичные записи в журнале при учете операций позаказной

калькуляции затрат имеют следующий вид:

. Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ “X”

. Отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство по

продукту-заказу “X”

. Занести в учет фактические накладные расходы по заказу “X”

. Переместить обработанные изделия по заказу “X”

. Занести в учет продажу готовой продукции по заказу “X” [10]

Можно также использовать калькуляцию по нормативным затратам в

сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляция нормативных затрат

является тем инструментом, который может дополнить позаказную

калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда

определенными затратами предусматривается одной составной единицы

продукции, или небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы

продукции индивидуализируются сообразно специфическим требованиям

покупателей. Установление нормативных затрат может быть полезным при

предварительном производстве расчетов по прямым материалам,

нормативным заводским накладным расходам, прямому труду необходимым

для выполнения каждого заказа. Это сочетание позволяет реально оценить

степень риска при производстве, упростить работу менеджера и

бухгалтера, сократить затраты времени при анализе конечных результатов

деятельности предприятия на определенном отрезке времени.

2.2.Попроцессный метод

2.2.1. Особенности попроцессного метода калькулирования

Рассмотрим другую систему, такую, в которой производственные

затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. При

попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по

подразделениям или по производственным процессам. Этот метод

предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому

технологическому процессу, по участкам и цехам и иным центрам

возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и

себестоимостью продукта. Полные производственные затраты

аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и

конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и

отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных

расходов).

Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые

производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда

операций или процессов. [8 с.68] Попроцессный метод калькулирования

применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной,

горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной), в энергетике

[4], а так же в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим

циклом производства, т.е. там, где присутствует массовый тип

производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченная

номенклатура выпускаемой продукции, единая единица измерения и

калькулирования, отсутствие, либо незначительные размеры

незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция

(оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и

объектом калькулирования.

Часто попроцессный метод рассматривают как упрощенную

разновидность попередельного калькулирования

2.2.2. Условная единица продукции. Удельная себестоимость.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре

основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На

первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся

обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени.

При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап

позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы

продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

Зпр + I = Зкп + Т ,

где - Зпр – первоначальные запасы,

- I – количество продукции на начало периода,

- Зкп – запасы на конец периода,

- Т - количество единиц завершенной и переданной далее

продукции. [11 с.97]

2. Определение продукции на выходе в условных (эквивалентных)

единицах. Условные единицы продукции используют для измерения

количества изделий, изготовленных за определенный период.[8 с.68] Для

того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях многопроцессного

производства важно установить полный объем работы, выполненной за

отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая

причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное

производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные

частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично

завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц

продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того,

какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью

завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных

единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью

завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат,

эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.

3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной

себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе

суммируются полные затраты отнесенные на производственное

подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на

эквивалент составит:

Ус = Пз / Эп ,

где - Ус – удельная себестоимость,

- Пз – полные затраты за период времени,

- Эп – эквивалентные единицы продукции за период времени. [5]

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц,

остающихся в незавершенном производстве.

Удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет

собой усредненный показатель, соответственно и попроцессная система

учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная

система. Именно поэтому многие компании предпочитают пользоваться

попроцессной калькуляцией затрат. В любом случае, прежде чем

остановиться на конкретной системе, необходимо уяснить принципиальные

особенности каждой системы в более широком плане. Обычно выбор того

или иного метода калькулирования в значительной степени зависит от

характеристик производственного процесса и видов производимой

продукции. Если это продукция одного типа, она продвигается от одного

технологического участка к другому непрерывным потоком,

предпочтительным является метод попроцессной калькуляции затрат.

Однако если затраты на производство различных видов продукции

значительно отличаются друг от друга, то применение попроцессной

калькуляции не сможет обеспечить производителя адекватной информацией,

поэтому здесь более уместно воспользоваться методом позаказной

калькуляции.

Некоторые компании могут посчитать необходимым применить

смешанный вариант использования этих двух систем, исходя при этом из

характера движения продукции по производственным цехам, например, в

условиях параллельных технологических процессов.

2.2.3. Применение попроцессного метода

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия,

имеющие следующие особенности:

. Качество продукции однородно;

. Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

. Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов

производителя;

. Производство является серийным массовым и осуществляется поточным

способом;

. Применяется стандартизация технологических процессов и продукции

производства;

. Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

. Контроль затрат по производственным подразделениям является более

целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик

продукции;

. Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных

подразделений; например, технический контроль проводится на уровне

производственных подразделений непосредственно на линии в ходе

производственного процесса;

В производствах, где:

. Производится один вид продукции

. Не возникают запасы полуфабрикатов

. Не образуются запасы готовой продукции

может применяться метод простого калькулирования. Если у предприятия

нет запасов готовой продукции (энергетические, транспортные

организации), используется метод простого одноступенчатого

калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением

суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за

этот период продукции

З

С = ------ ,

Х

Где - С – себестоимость единицы продукции;

З – совокупные затраты за отчетный период;

Х – количество произведенной за отчетный период продукции в

натуральном выражении (штуки, тонны, метры). [6 с.97]

Метод простого одноступенчатого калькулирования может

применяться не только в отраслях материального производства, но и в

непроизводственной сфере при оказании услуг.

В реальности производств, отвечающим всем трем вышеприведенным

требованиям немного. На предприятиях, производящих продукцию способную

долго хранится, может оставаться остаток нереализованной продукции. В

результате из трех вышеназванных условий соблюдаются два первых. На

таких предприятиях применяется метод простого двухступенчатого

калькулирования. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три

этапа.

1. Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной

продукции, затем делением всех производственных затрат на количество

изготовленных изделий определяется производственная себестоимость

единицы продукции

2. сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество

проданной за отчетный период продукции

3. суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого

калькулирования рассчитывается по формуле:

З1 З2

С = ------- + -------- ,

Х1 Х2

Где - С – полная себестоимость единицы продукции;

З1 – совокупные производственные затраты за отчетный период;

З2 – управленческие и коммерческие расходы за отчетный период;

Х1 – количество единиц продукции, произведенной за отчетный период

Х2 – количество единиц продукции, реализованной за отчетный период

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

. Оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости

. Отнести расходы по управлению и сбыту в полном объеме на количество

проданной продукции [6 с.98]

На производстве, состоящем из нескольких стадий (переделов),

имеющем промежуточный склад полуфабрикатов, запасы которых меняются от

передела к переделу пользуются методом простого многоступенчатого

калькулирования. Поскольку количество полуфабрикатов каждого передела

не совпадает с количеством готовых продуктов необходимо организовать

учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому

переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей

формуле:

Зпр1 Зпр2 Зпр3

Зпрn Зупр

С = ----- + ------ + ------ + …

+ ------ + ------ ,

Х1 Х2 Х3

Хn Хупр

Где - С – полная себестоимость единицы продукции;

Зпр1, Зпр2, Зпр3, Зпрn – совокупные производственные издержки каждого

передела

Зупр– управленческие и коммерческие расходы за отчетный период;

Х1, Х2, Х3, Хn – количество полуфабрикатов, изготовленных за отчетный

период каждым переделом

Хупр – количество проданных единиц продукции за отчетный период [6

с.99]

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов

в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в

рамках переделов - лишь добавленные затраты (заработную плату плюс

общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность

простого калькулирования называется калькулированием издержек по

стадиям обработки.

Формула в этом случае имеет следующий вид:

Здоб1 Здоб2

Здоб3 Здобn Зупр

С = Зм + ------- + ------- + -----

-- + … + ------- + ------- ,

Х1 Х2

Х3 Хn Хупр

Где - С – полная себестоимость;

Зм – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции;

Здоб1, Здоб2, Здоб3, Здобn – добавленные затраты каждого передела

Зупр– управленческие и коммерческие расходы за отчетный период;

Х1, Х2, Х3, Хn – количество полуфабрикатов, реализованных за отчетный

период каждым переделом

Хупр – количество проданных единиц продукции за отчетный период [6]

Существует три различных способа организации движения продукции

связанного с попроцессной калькуляцией затрат:

Последовательное перемещение

Параллельное перемещение

Избирательное перемещение

Последовательное перемещение:

|Подразделение |Подразделение 2|Подразделение 3|Готовая |

|1 | | |продукция |

Параллельное перемещение:

|Подразделение 1|Подразделение 2| | |

| | |Подразделение Х |Готовая |

| | | |продукция |

|Подразделение А|Подразделение Б| | |

Избирательное перемещение:

|Подразделение 1|Подразделение 4|Подразделение 5 |

|Готовая продукция |

|Подразделение 2 |Подразделение 3 |

При последовательном перемещении каждый продукт подвергается

одинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например,

фабрика обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из

прядильного цеха поступает в цех окраски, а затем на склад готовой

продукции. Способ перемещения здесь продукции является

последовательным.

При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются

одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую

цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может

потребоваться применение калькуляции позаказного типа, для учета

различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ.

Такая схема применяется в производстве консервированных продуктов

питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов

очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных

производственных участках. После этого на заключительных этапах

переработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад

готовой продукции.

При избирательном перемещении продукция проходит технологические

ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в

соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. При

мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на

мясорубку и упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же

самое время другая часть проходит обработку копчением, затем

упаковывается и поступает на склад. Этот способ может применяться в

разнообразных формах.

Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая

сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные

затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или

иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между

запасами незавершенного производства и единицами завершенной и

переданной далее (или запасами продукции) продукции.

Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре

этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения

записей в журнал операций. Это удобная процедура, при которой данные о

затратах докладываются руководству.

2.3. Попередельный метод.

2.3.1. Сущность, особенности попередельного метода.

Это метод калькулирования, преобладающий в производствах с

последовательной или комплексной переработкой исходного сырья в

готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где

производственный процесс состоит из отдельных стадий (фаз, переделов)

технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией

производства. [4] Он применим в том случае, если сырье и материалы

проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания

каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты

могут быть использованы как в собственном производстве, так и

реализованы на сторону. Метод используется в черной и цветной

металлургии, химической и текстильной промышленности, нефтепереработке

и производстве стройматериалов и др. Объектом калькулирования

становится продукт каждого законченного передела, включая и такие

переделы в которых одновременно получают несколько продуктов,

объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на

одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки,

однородности назначения и т. д. [4]

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты

на производство, начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или

обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитываются

не по видам продукции, а в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), даже

если в одном переделе можно получить продукцию разных видов, включая,

как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем

цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха

слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

Следовательно объектом учета затрат является передел. [6 с.101-102]

Передел – это часть технологического процесса (совокупность

технологических операций), заканчивающаяся получением готового

полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или

реализован на сторону. В результате последовательного прохождения

исходного материала через все переделы получают готовую продукцию,

т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый

продукт.

Особенностями попередельного метода учета являются:

. Организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное

производство» для каждого передела

. Обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е.

калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом

. Списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа

Так же попередельный метод учета применяется в условиях

массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой

продукции невелика.[6с.102]

Особенностями производства массового типа являются:

. Постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах

. Специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно

закрепленной операции

. Значительное повышение удельного веса механизированных и

автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ [6 с.102]

Одной из разновидностей организации массового производства

является поточное производство, при котором обеспечивается строго

согласованное выполнение всех операций технологического процесса во

времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии

с установленным ритмом выпуска продукции.

2.3.2. Бухгалтерский учет при попередельном калькулировании

В условиях серийного производства, как правило, существенны

остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом

случае стоит задача разделения затрат , накопленных в течении

отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство» [3],

между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на

конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с

пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с

применением усреднения как метода списания затрат на готовую

продукцию. При этом все затраты накопленные на счете 20 , делятся на

условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном

периоде. Согласно этой методике, условная единица представляет собой

набор затрат, необходимых для производства одной законченной

физической единицы продукции. Она включает затраты основных

материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не

полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия.

Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий,

запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного

периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были

произведены над незавершенным производством в течение отчетного

периода.

При этом исходят из двух допущений:

. Предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале

производственного процесса, т.е. в первом переделе

. Заработная плата каждого передела обычно объединяется с

общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты»,

которые распределяются равномерно в течение всего производственного цикла

[6 с.104]

Калькулирование затрат может осуществляться:

1. Методом ФИФО. В методе «первое поступление - первый отпуск»

стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных

затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида

удельной себестоимости:

Завершенных единиц незавершенного производства на начало периода

Единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем

периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство

предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в

методе ФИФО определяются следующим образом:

Эед = Езп + Нкп * Сз - Ннп * Сз,

где - Эед – эквивалентные единицы,

- Езп – единицы завершенного производства,

- Нкп – незавершенное производство на конец периода,

- Ннп – незавершенное производство на начало периода,

- Сз – степень завершенности в процентах.

2. Методом среднего взвешенного. При методе оценки среднего

взвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода

совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и

отсюда определяется средняя себестоимость. При определении

эквивалентности единиц продукции различия в затратах между

производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами

продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для

полностью завершенного производства показатель себестоимости только

один.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются

следующим образом:

Езп + Сз * Нкп = Эед ,

где - Эед – эквивалентные единицы,

- Езп – единицы завершенного производства,

- Нкп – незавершенное производство на конец периода,

- Сз – степень завершенности в процентах.

Для объективного калькулирования организациям необходим сводный

учет производственных затрат – система обобщения издержек производства

по статьям расходов в разрезе основного и вспомогательного

производства, видам продукции (работ, услуг), в целом по предприятию с

целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных

видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения

понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и

незавершенным производством.

Применяется два варианта сводного учета затрат:

. бесполуфабрикатный – учет затрат ведется без бухгалтерских записей,

контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно

в натуральных величинах и без записи на счетах, затраты на изготовление

полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные

затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного

сырья включается в себестоимость продукции только первого передела.

Себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования

затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления. Этот

метод проще и менее трудоемок чем полуфабрикатный. Его достоинство состоит

в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты

предыдущих переделов. Его недостаток – невозможность определения

себестоимости при передаче их из одного передела в другой, что бывает

необходимо при реализации полуфабрикатов собственного производства на

сторону. [12с.102]

. Полуфабрикатный – учет осуществляется с перечислением себестоимости

полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в

системе счетов бухгалтерского учета. Себестоимость рассчитывается по

выпуску продукции каждого передела. Этот вариант учета предполагает

использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного

производства». Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного

производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты

собственного производства» (счета 21). [3] Передача полуфабрикатов

собственного производства из одного передела в другой может отражаться на

синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете по

нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты

собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное

производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается

стоимость полуфабрикатов переданных в дальнейшую переработку (в

корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или реализованных

другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет

«Себестоимость продаж»). [3] Преимуществом этого метода учета является

наличие бухгалтерской информации о стоимости полуфабрикатов на выходе из

каждого передела, так же этот метод позволяет учитывать остатки

незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать

движение полуфабрикатов собственного производства. [11 с.104]

Заключение

Управление предприятием представляет собой процесс обеспечения его

деятельности для достижения поставленных целей. Целью нормально

функционирующего предприятия является получение максимальной прибыли с

наименьшими затратами для формирования источников последующего

экономического развития предприятия, которое позволит вести

инвестиционную политику, политику реконструкции и расширения

производства; социальную политику развития коллектива, дающую базу для

формирования кадровой политики, и т. д. Финансовый результат

деятельности предприятия в свою очередь во многом зависит от правильно

выбранной стратегии управления себестоимостью. Расчет производственных

затрат необходим для:

. Оценки запасов и реализованной продукции в бухгалтерском учете

. Обеспечения руководства информацией необходимой для анализа, контроля,

принятия решений

. Обеспечения информацией о реальных затратах на данном предприятии внешних

пользователей, таких как: страховые компании, аудиторские фирмы, налоговая

инспекция

Учет затрат вбирает в себя документирование, отражение на счетах

фактически понесенных затрат и калькулирования себестоимости

продукции. На предприятиях должна быть создана эффективная система

интегрированного внутризаводского учета, всесторонне и комплексно

характеризующего протекание и результаты производственно-хозяйственной

деятельности на различных уровнях, вплоть до отдельных рабочих мест.

Модели, основанные на изучении взаимоотношения затрат, объема

производства и прибыли, дают возможность руководителям предприятия

планировать и прогнозировать деятельность фирмы.

В данной работе были рассмотрены понятие калькулирования затрат и

три его метода – попроцессный, позаказный, попередельный - которые

предназначены для определения себестоимости единицы продукции, что

обеспечивает информацией руководителей различных уровней

внутрипроизводственного управления, ответственных для достижения

конкретных производственных целей.

Информация, содержащаяся в современных системах калькулирования,

позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать

экономические последствия таких ситуаций, как:

. Целесообразность дальнейшего выпуска продукции

. Установление оптимальной цены на продукцию

. Оптимизации ассортимента выпускаемой продукции

. Целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка

. Оценка качества работы управленческого персонала

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в

процессе производства конкретных продуктов. Калькулирование

себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при

управлении производством.

Директ-костинг

Где используется: На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Ключевые понятия

Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Сущность Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы.

В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты

развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:

Выручка от продажи продукции (В)

Переменные затраты (ПеЗ)

Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ)

Постоянные затраты (ПоЗ)

Прибыль (П = М - ПоЗ)

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле:

О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ), где

О - критический объем выпуска, ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию, Ц - продажная цена 1цы продукции, ПеЗ - переменные затраты на 1цу продукции

Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости предусматривает учет не всех затрат, полнота включения затрат в себестоимость может быть разная. Так, например, включаются только прямые затраты, т.е. непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), а другие виды издержек не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. Примером такой системы является система «директ-костинг». Данная система является новой для отечественной учетной политики. Система «директ-костинг» предусматривает следующее:

1) разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные;

2) разделение общепроизводственных затрат на переменные и постоянные;

3) себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, остальные виды затрат (постоянные затраты) списываются периодически на финансовые результаты за отчетный период;

4) запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство оцениваются по переменным расходам;

5) при учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют, они полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.

Отличие системы «директ-костинг» от системы по полной себестоимости. Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от системы полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования, они включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода эти расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Она применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства: дебет счета 20 «Основное производство» — кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»).

Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счета 46 «Продажи» — кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2, 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет 2.

При системе «директ-костинг» отчет о доходах характеризуется такими показателями, как:

маржинальный доход (разность между выручкой от реализации и переменными затратами на производство продукции);

операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).

соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов.

Практическое использование системы «директ-костинг» позволяет:

оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и ценой на единицу продукции;

прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменении деловой активности предприятия;

определять нижнюю границу цены продукции;

существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат;

исключить трудоемкую работу по распределению косвенных затрат;

определить критический объем производства и реализации (при котором прибыль равна нулю), а также запас финансовой прочности предприятия (разность между фактической и критической выручкой от реализации продукции);

контролировать постоянные затраты.

Недостатки данной системы:

себестоимость запасов незаверенной и готовой продукции оказывается заниженной;

отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству;

сложность разделения затрат на переменные и постоянные.

В зависимости от оперативности учета затрат существуют система учета фактических затрат и система «стандарт-кост».

Система учета по фактической себестоимости предусматривает оценку затрат организации по фактическим показателям (количеству и цене), является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях.

Система «стандарт-кост» — это система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем оставления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов («стандарт» — количество материальных и трудовых затрат, необходимых для производства единицы продукции, «кост» — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции). В этой системе в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Это обусловливает такое отличие данной системы учета от нормативного метода учета затрат, в котором нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как стандартные затраты основаны на прогнозе будущего.

В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде, имеет место интеграция различных управленческих систем, например, сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг».

На выбор системы бухгалтерского управленческого учета влияют такие группы факторов, как экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы — внутреннее дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.

Основная задача системы «стандарт-кост» — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Особенности системы:

информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;

осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов;

данная система является системой управления прямыми затратами.

Система «стандарт-кост» позволяет:

1) выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;

2) прогнозировать затраты на будущее;

3) минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;

4) предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на продукцию и объем продаж.

Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной себестоимости. В течение отчетного периода делаются записи по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы (оказываются услуги) по нормативной либо плановой себестоимости. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции (выполненных работ), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». По дебету счета 40 фиксируется объем продукции по фактической себестоимости, а по кредиту этого же счета — по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

На Западе получили распространение варианты данной системы — «стандарт-кост» по нормативной стоимости и «стандарт-кост» по фактической стоимости.

Сущность системы «стандарт-кост» по нормативной стоимости заключается в следующем.

Все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются.

Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие.

Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения данной операции, на стандартную часовую ставку.

Расходы на материалы определяются путем произведения стандартной цены (используются, как правило, рыночные цены) на стандартный расход.

Ставка распределения косвенных расходов может быть определена пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, пропорционально ставке, установленной для каждого станка цеха, ставки, установленной для каждого цеха, общей ставки. Накладные расходы с учетом выбранной ставки включаются в стандартную себестоимость.

Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости.

Готовая продукция списывается с кредита этого же счета так же по стандартной стоимости.

Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.

При расчете отклонений должны выявляться причины неблагоприятных отклонений, чтобы установить, руководители каких центров ответственности работают неэффективно, принять соответствующие меры по устранению недостатков. Отклонения учитываются отдельно и списываются на счет «Реализация продукции (работ, услуг)».

Сущность системы «стандарт-кост» по фактической стоимости заключается в следующем.

Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по фактической стоимости.

Готовая продукция списывается с кредита этого же счета по стандартной стоимости.

Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Отклонения списываются на счет «Реализация продукции (работ, услуг)».

Интегрированная (монистическая, однокруговая) модель учета.

Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12.99 №107н), расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, есть возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III плана счетов можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»

31 «Затраты на оплату труда»

32 «Отчисления на социальные нужды»

33 «Амортизация»

34 «Прочие затраты»

37 «Отражение общих затрат»

Вводить эти и другие счета в раздел III Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами (см. схему 3, с.19):

10 «Материалы»

16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»,

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющий других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 «Материальные затраты» открываются субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами (см. схему 3, с.19):

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

96 «Резерв предстоящих расходов и платежей»

отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом (см. схему 3, с.19):

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужду приобретают форму социального налога, то счет 32 «Отчисления на социальные нужды» корреспондирует с кредитом счета:

68 «Расчеты по налогам и сборам»

Предстоящие социальные выплаты по решению собственника или его представителей (совет директоров и т.п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом (см. схему 3, с.19):

96 «Резервы предстоящих расходов».

К счету 32 «Отчисления на социальные нужды» ведутся субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами (см. схему 3, с.19):

02 «Амортизация основных средств»,

04 «Нематериальные активы»,

05 «Амортизация нематериальных активов»

отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами (см. схему 3, с.19):

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

71 «Расчеты с подотчетными лицами»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

79 «Внутрихозяйственные расчеты»

и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному их этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью (см. схему 3, с.19):

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»

Кредит счетов 30 «Материальные затраты»,

31 «Затраты на оплату труда»,

32 «Отчисления на социальные нужды»,

33 «Амортизация»,

34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 «Отражение общих затрат» суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов

20 «Основное производство»,

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»,

29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета

44 «Расходы на продажу».

Этот вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно

Автономная (дуалистическая, двухкруговая) модель учета.

В автономной модели учета финансовый и управленческий учет каждый в отдельности представляет собой замкнутый круг учета. В финансовом учете задействованы те счета, которые формирую балансовые статьи (отчетный баланс) и показатели финансовой отчетности.

Существуют несколько вариантов автономной модели учета. Рассмотрим некоторые из них.

Вариант первый. Обе системы учета самостоятельно, каждая в отдельности, балансируются, причем в системе управленческого учета фиксируются только обороты, следовательно, имеет место только взаимное балансирование общей суммы дебетовых и кредитовых оборотов. Единство и слаженность обеих бухгалтерских систем обеспечивается с помощью специально выделяемых передаточных счетов (передающих информацию из одного круга счетов в другой).

В состав счетов управленческого учета включаются счета по учету затрат на производство готовой продукции, товаров и реализации. На этих счетах отражается конфиденциальная информация о формировании затрат по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, по носителям затрат – калькуляционным объектам, по статьям себестоимости и сметным статьям. Здесь фиксируется объем производства и себестоимость продукции по видам, формируется производственная себестоимость, отражаются общие периодические затраты, характер и величина производственных потерь, отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Счета этих разделов содержат информацию о товарообороте, наценке, обороте по реализации продукции, другую информацию, представляющую коммерческую тайну предприятия. Такую информацию желательно скрыть от конкурентов, она внутреннего потребления. Выделение ее в самостоятельную систему счетов бухгалтерского учета позволяет лучше обеспечить конфиденциальность внутрихозяйственной информации, чем при интегрированной системе учета.

Бухгалтерскую информацию второго круга счетов создают из счетов III, IV раздела Плана счетов бухгалтерского учета. В этих разделах сконцентрированы в основном операционные счета, информационное значение которых заключается в показателях их оборотов.

Счета, имеющие сальдо, относятся одновременно к обоим кругам бухгалтерского учета: управленческого и финансового. Но в финансовом учете на счетах будут зафиксированы только сальдо, а обороты, отражающие характеристику финансовых операций, регистрируются в системе финансового учета.

Таким образом, связь счетов финансового и управленческого учета можно представить в виде схемы.

Поскольку один и тот же счет может входить в систему финансового и управленческого бухгалтерского учета, необходимы отличительные признаки для распознавания счетов из разных систем. Например, можно помечать штрихом или звездочкой код каждого счета, входящего в систему бухгалтерского управленческого учета. Все счета, не отмеченные таким образом – счета финансового учета. (Приложение Д)

Вариант второй основывается на выделении счетов 20 – 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 – 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет чета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами

Счета 25 ««Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» следует вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства», 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»

Кредит счета 20 «Основное производство»

23 «Вспомогательные производства»

29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную на нем сумму по кредиту счета 37 «отражение общих затрат» в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

44 «Расходы на продажу».

Второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Третий вариант. Для крупных российских организаций со многими видами деятельности, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченными счетами 20 – 29, отнесенные к счетам управленческого учета.

Существует проект нового плана счетов бухгалтерского учета европейского типа, разработанный ЗАО «Союзаудит» по заказу министерства финансов России. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает по девять групп счетов, а в каждой группе по девять синтетических счетов. Такое построение плана счетов дает возможность на порядок увеличить количество синтетических счетов по сравнению с действующим планом счетов.

Все счета разбиты на три раздела: счета финансового учета (семь классов счетов); счета управленческого учета (два класса); счета забалансового учета (один класс).

Счета управленческого учета, объединены в два класса, содержат более 150 синтетических счетов.

Счета управленческого учета, объединяемые классами семь и восемь, ведут обособленно от счетов финансового учета. Информацию из счетов управленческого учета не включают в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности. Группа семь содержит счета, предназначенные для конечного балансирования информации управленческого учета. Баланс управленческого учета ежегодно сводится к нулю путем закрытия и последующего открытия счетов. На счете 799 отражают сальдо незакрытых счетов управленческого учета, открывающие и завершающие годовой отчетный цикл.

На счетах управленческого учета предлагаемого проекта плана счетов можно получить достоверную и детализированную информацию, позволяющую составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность – согласно Налоговому кодексу РФ.

Модели учета затрат результатов хозяйственной деятельности.

Для учета результатов хозяйственной деятельности применяется метод полной себестоимости и метод сокращенной себестоимости. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам.

В действующем бухгалтерском законодательстве не установлен точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д. В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ): прямые и косвенные.

Может быть определена как полная, так и усеченная себестоимость производимой продукции. Полная себестоимость (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных предприятием затрат. Усеченная себестоимость (direct costing) предполагает отнесение на себестоимость единицы продукции только переменных затрат. Постоянная часть общепроизводственных затрат, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

При использовании метода полного распределения затрат на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты (Таблица № 2). Применение этого метода оправданно в тех случаях, когда необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Таблица № 2. Полная себестоимость. .

Прямые материальные расходы

Прямые затраты труда

Накладные расходы

Внепроизводственные расходы

Производственная себестоимость

Полная себестоимость

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость реализуемых отходов.

Под отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Они реализуются по пониженной или полной цене материального ресурса, в зависимости от их использования. Затраты на оплату труда включают расходы на оплату труда основного производственного персонала, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты. Отчисления на социальные нужды включают обязательные отчисления по социальному страхованию, в фонд занятости, пенсионный фонд, на медицинское страхование.

Амортизация основных фондов - это сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов.

Прочие затраты - налоги, сборы, отчисления во внебюджетные фонды, платежи по кредитам в пределах ставок, затраты на командировки, по подготовке и переподготовке кадров, плата за аренду, износ по нематериальным активам, ремонтный фонд, платежи по обязательному страхованию имущества и т.д.По классификации затрат по экономическим элементам невозможно определить расходы, непосредственно связанные с производством конкретного изделия, поэтому осуществляют группировку затрат по калькуляционным статьям. Выделяют следующие калькуляционные статьи:

Сырье и материалы, за вычетом реализуемых отходов.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.

Топливо и энергия на технологические цели.

Основная заработная плата производственных рабочих.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Износ инструмента и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы.

Расходы на содержание и эксплуатацию технологического оборудования.

Итого технологическая себестоимость

Цеховые расходы

Итого цеховая себестоимость

Общезаводские производственные расходы. Итого производственная себестоимость

Внепроизводственные расходы.

Итого полная себестоимость

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (см. Табл. 3).

Объем реализации 1200

Переменные затраты 400

Маржинальный доход 800

Постоянные расходы 500

Прибыль (чистый доход) 300

Таблица 3. Отчет о прибыли методом директ-костинг.

В этой связи, в современных условиях преимущество необходимо отдать методу учета затрат по ограниченной себестоимости, или маржинальному методу. Он основан на том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Порядок отражения операций в учете состоит в следующем. Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек, отражаемая на счете 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включается в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списывается на уменьшение выручки от продаж продукции.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж продукции (Д-т сч.90 – К-т сч.26).

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (ограниченной) себестоимости. В рамках этого метода применяется, как правило, двухступенчатая схема отчета о доходах, которая содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль .Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. В отчете о финансовых результатах, составляемом по такой схеме, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Таким образом, благодаря группировке затрат на постоянные и переменные, этот метод позволяет изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а остальные статьи затрат – лучше контролируемыми