Вопрос 8. Налогообложение юридических лиц в Российской Федерации (налог на прибыль предприятия).

1. Взимание налога на прибыль осуществляется в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с последующими изменениями) и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»'.

Налог на прибыль наряду с НДС является основным налогом с предприятий и организаций и основным составным элементом налоговой системы России. В отличие от НДС данный налог является прямым, т. е. его сумма целиком зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия.

Плательщиками налога на прибыль являются: предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству России, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, а также компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (иностранные юридические лица).

При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются филиал, бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в России.

2. Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

При осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже ее фактической себестоимости.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участияяв деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

3. Не включается в налогооблагаемую базу стоимость передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы и т. д.

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации, доходоз (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемых в сумме разницы между выручкой и расходами (включая расходы на оплату труда) от этих услуг, прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от ставки, установленной по основному виду деятельности.

При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном Центральнььм банком по согласованию с Министерством финансов РФ.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом. При этом объектом налогообложения является прибыль, полученная в результате использования указанных средств.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, или прибыль, полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или каждым членом полного товарищества, являющегося юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (впредь до принятия федерального закона), определяются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552^.

4. Ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 13%. В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами этих субъектов, в размере не более 22%. Прибыль, полученная от посреднических операций и сделок, биржами, брокерскими конторами, банками, другими кредитными организациями и страховщиками облагается по ставкам в размере не более 30%.

Ставки налога на прибыль, установленные Законом о налоге на прибыль, могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год,

5. Законом о налоге на прибыль предусмотрены льготы по налогу в виде уменьшения (влагаемой базы на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия) и на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; на суммы затрат предприятий на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов для престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий; взносов на благотворительные цели и т. д.

Ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50%, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа их работников.

Предусмотрена также льгота в виде освобождения от уплаты налога на прибыль. В первые два года работы не уплачивают этот налог малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет более 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Критерии отнесения предприятий к малым устанавливаются Федеральным законом РФ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»^

Для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

Не подлежит налогообложению прибыль религиозных объединений, общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников, при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов и т. д.

Налоговые льготы, как правило, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот более чем на 50%.

Состав налоговых льгот, установленных Законом о налоге на прибыль, также может изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год.

6. Порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль установлены следующие.

Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов должна производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.

Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. При этом, если фактически полученная за квартал прибыль превысит размер авансовых платежей, то происходит корректировка суммы доплаты с учетом ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в истекшем квартале.

Начиная с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и некоторых иных плательщиков, имеют право перейти на ежемесячную уплату налога исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц.

Налог на прибыль считается нарастающим итогом с начала года с учетом предоставленных предприятию льгот. Сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее внесенных платежей. Указанные расчеты предоставляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Одновременно с ними предприятиями предоставляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой базы, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Порядок уплаты в бюджет налога определяется самим предприятием и действует без изменения до конца календарного года. В установленные сроки налоговым органам по месту своего нахождения сдаются расчеты налога от фактической прибыли по формам, утверждаемым Государственной налоговой службой РФ, а также бухгалтерские отчеты и балансы.

Уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного) для предоставления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета за истекший год.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.

Предприятия обязаны до наступления срока платежа сдать платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

По предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, зачисление налога на прибыль в части, направляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, производится в доходы бюджетов по месту нахождения указанных структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на них и определяемой пропорционально их среднеспи-сочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. При этом сумма налога по указанным предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

Запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога других налогоплательщиков.

7. Предприятия, помимо налога на прибыль, уплачивают налоги с доходов.

а) доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления;

б) доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации;

в) доходов (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записей на них, определяемых в виде разницы между выручкой и расходами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, за исключением расходов на оплату труда. При этом под другим игорным бизнесом понимается вид предпринимательской деятельности с использованием игровых автоматов (иных средств и оборудования) с вещевым или денежным выигрышем.

Налоги с доходов, указанных в подп. «а» и «б», взимаются по ставке 15%. Доходы, указанные в подп. «в» (за исключением доходов от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса), облагаются по ставке 70%. Доходы от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса облагаются по ставке 90%.

Необходимо пояснить, что если понятие «прибыль» означает результат хозяйственной деятельности, определяемый как разница между доходами и расходами, осуществленными в рамках этой деятельности, то под «доходом» при отсутствии дополнительных указаний понимается лишь непосредственная выручка без учета понесенных расходов.

8. Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц имеет некоторые особенности.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от его имени и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также товарообменом и операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству России становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения государственной границы. Прибыль, полученная от продажи продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, подлежит налогообложению.

В случаях, когда иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли от деятельности постоянного представительства, то сумма может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом, контролирующим его платежи в бюджет.

В том случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в Российской Федерации, налоговый орган вправе рассчитать ее на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

Особенности налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц отражены в Инструкции Госналогслуж-бы РФ от 16 мая 1995 г. №34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Данная инструкция приобрела значение самостоятельного нормативного акта, так как предусматривает многие важные положения, не содержащиеся в Законе о налоге на прибыль.

Налог на прибыль иностранных юридических лиц исчисляется ежегодно налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства исходя из величины облагаемой базы с учетом предоставленных льгот и ставки налога.

На сумму исчисленного налога плательщику выдается извещение по форме, утверждаемой Госналогслужбой РФ. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении. Иностранное юридическое лицо подлежит учету в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства.

Иностранные юридические лица не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства отчет о деятельности в Российской Федерации, а также декларацию о доходах по форме, утверждаемой Госналогслужбой РФ.При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями по ставке 15%, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источники которых находятся на территории Российской Федерации, по ставке 20%. Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6%.

Иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное налогообложение доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Госналогслужбой РФ. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.

Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. В случае, если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, исчисление налога производится от денежного эквивалента таких доходов. В таком же порядке удерживаются и перечисляются налоги и с любых других видов доходов от источников в Российской Федерации.