Тема 8. Стандарт, устанавливающий порядок выполнения специальных заданий в области аудита

8.1 Методические рекомендации

Порядок составления отчета по специальному аудиторскому заданию регламентируется МСА № 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей». Установленный стандартом порядок не применяется к заданиям по обзору, выполнению согласованных процедур или подготовке финансовой информации.

Отчет аудитора по специальному заданию представляет собой отчет, составленный по результатам аудит финансовой информации и отличается от заключения аудитора финансовой отчетности.

Аналогом МСА 800 в системе российских стандартов аудита является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». В настоящее время стандарта федерального уровня, который бы соответствовал МСА № 800, не существует.

Международный стандарт аудита 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей»

Введение

1. Целью данного Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление рекомендаций в связи со специальными аудиторскими заданиями, включая:

- финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

- определенные счета, элементы счетов или детали финансовой отчетности (в дальнейшем именуемые отчетами по компонентам финансовой отчетности);

- соответствие условиям договора; и обобщенную финансовую отчетность.

Данный МСА не применяется в рамках заданий, предусматривающих проведение обзора, согласованных процедур или подготовку финансовой информации.

2. Аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе специального аудиторского задания, в качестве базы для выражения мнения. Отчет должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение.

Общие соображения

3. Характер, сроки и объем работ по специальному аудиторскому заданию будут различны в зависимости от обстоятельств. До того, как приступить к специальному аудиторскому заданию, аудитор должен убедиться в наличии согласия с клиентом относительно точного характера задания, а также формы и содержания отчета, который будет выпущен.

4. При планировании аудиторской работы аудитору необходимо четко понимать цель, для которой будет использоваться подготавливаемая информация, и знать, кто будет ею пользоваться. Во избежание использования аудиторского отчета в непредусмотренных целях, аудитор может указать в отчете, для какой цели он подготовлен, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

5. Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию, кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности, должен содержать следующие основные элементы, обычно расположенные в следующем порядке:

(а) название;

(b) адресат;

(с) вступительный параграф, или введение

(d) параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки)

(е) параграф, выражающий мнение по поводу финансовой информации;

(f) дата отчета;

(g) адрес аудитора; и

(h) подпись аудитора.

Желательно соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему его пониманию читателем.

6. В случае, если субъект представляет финансовую информацию правительственным органам, доверительным собственникам (управляющим), страховщикам и другим субъектам, может быть предписана форма аудиторского отчета. Такой отчет может не соответствовать требованиям данного МСА. Например, предписанная форма может требовать заверения фактов, в то время как уместным является выражение мнения, может требовать выражения мнения по вопросам, выходящим за рамки аудиторской проверки, или может не включать существенные формулировки. Если требуется представить отчет в предписанной форме, то аудитор должен рассмотреть содержание и формулировки предписанного отчета и, в случае необходимости, внести необходимые поправки в соответствии с требованиями данного МСА, либо изменяя формулировки, либо прилагая отдельный отчет.

7. Прежде чем представить отчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, аудитору необходимо определить, не внесло ли руководство существенные изменения в толкование соглашения при подготовке информации. Толкования считаются существенными, когда принятие другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в финансовой информации.

8. Аудитор должен проверить, ясно ли раскрыты в финансовой информации все существенные моменты в толковании соглашения, на которых основывается финансовая информация. В отчете аудитора по специальному аудиторскому заданию аудитор может сделать ссылку на примечания к финансовой информации, где описываются такие толкования.

Отчеты о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов, финансовой отчетности или национальных стандартов

9. Основы бухгалтерского учета включают ряд критериев, используемых при подготовке финансовой отчетности, которые применяются в отношении всех существенных статей и имеют надежное подтверждение. Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых целей в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета (далее именуемыми «другими основами бухгалтерского учета»). Совокупность бухгалтерских условий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета. Другие основы финансовой отчетности могут включать:

- те, что используется субъектом для подготовки декларации о доходах;

- кассовый метод учета поступлений и платежей;

- положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования.

10. Аудиторский отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими основами бухгалтерского учета, должен содержать заявление, указывающее на применяемые основы бухгалтерского учета или включающее ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. Во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета. Термины, используемые для выражения аудиторского мнения, таковы: «представляет достоверную и объективную картину» или «объективно представлена во всех существенных аспектах»; указанные термины являются эквивалентными. В Приложении 1 к данному МСА приводятся примеры аудиторских отчетов по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими основами бухгалтерского учета.

11. Аудитор должен рассмотреть, явствует ли из названия или примечаний к финансовой отчетности, что данная отчетность подготовлена не в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или национальными стандартами. Например, финансовый отчет, подготовленный для целей налогообложения, может быть назван «Отчет о доходах и расходах на основе подоходного налога». Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с другими основами, не имеет соответствующего названия или основы бухгалтерского учета неадекватно указаны, аудитор должен выпустить соответствующий модифицированный отчет.

Отчеты по компонентам финансовой отчетности

12. От аудитора может потребоваться выразить мнение по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например, по поводу дебиторской задолженности, товарно-материальных запасов, начисления премий работникам или резерва для уплаты подоходного налога. Такое задание может осуществляться как самостоятельное задание или как часть аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта. Тем не менее, по окончании подобной проверки аудиторское заключение по финансовой отчетности в целом не выдается, и, соответственно, аудитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент во всех существенных аспектах в соответствии с определенными основами бухгалтерского учета.

13. Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, например, реализация и дебиторская задолженность, товарно-материальные запасы и кредиторская задолженность. Соответственно, при подготовке аудиторского отчета о компоненте финансовой отчетности аудитор не всегда способен изолированно анализировать предмет аудита, и ему необходимо также проверить другую финансовую информацию. При определении объема работы аудитор должен определить те статьи финансовой отчетности, которые взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на информацию, по поводу которой должно быть выражено аудиторское мнение.

14. Аудитор должен принять во внимание концепцию существенности в отношении компонента финансовой отчетности, о котором готовится отчет. Например, сальдо отдельного счета по сравнению с финансовой отчетностью, взятой в целом, дает меньшую базу для определения существенности. Следовательно, аудиторская проверка будет носить более масштабный характер, чем при проверке того же компонента в связи с составлением заключения по финансовой отчетности в целом.

15. Чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет относится ко всей финансовой отчетности, аудитор должен посоветовать клиенту не прилагать к финансовой отчетности субъекта отчет по се компоненту бухгалтерского учета.

Аудиторский отчет по компоненту финансовой отчетности должен включать указание на те основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми этот компонент представлен, или ссылку на соглашение, определяющее такую основу. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех существенных аспектах в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета. В Приложении 2 к данному МСА приведены примеры аудиторских отчетов по компонентам финансовой отчетности.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет по компонентам финансовой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, что составляют большую часть такой финансовой отчетности. В противном случае мнение относительно всей финансовой отчетности утрачивает свою значимость.

Отчеты о соответствии условиям договора

18. От аудитора может потребоваться составить заключение об исполнении субъектом определенных аспектов договоров, например, договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров. Подобные договоры обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, обеспечение определенных финансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

19. Задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия субъекта определенным условиям договора, следует выполнять только в том случае, если аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако, когда в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта.

20. В отчете необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия договора. В Приложении 3 к данному МСА приводятся примеры аудиторского отчета по поводу соответствия, представленные в виде отдельного отчета и отчета, прилагаемого к финансовой отчетности.

Отчеты об обобщенной финансовой отчетности

21. Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобщающую его проверенную аудитором годовую финансовую отчетность, с целью информирования групп пользователей, заинтересованных только в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной финансовой отчетности.

22. Обобщенная финансовая отчетность значительно менее детальна, чем годовая проверенная аудитором финансовая отчетность. Поэтому такую финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и предупреждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта, включающей все необходимые раскрываемые сведения, соответствующие основам финансовой отчетности.

23.Обобщенная финансовая отчетность должна быть надлежащим образом озаглавлена с тем, чтобы указать проверенную аудитором финансовую отчетность, послужившую для нее основанием, например: «Обобщенная финансовая отчетность, подготовленная на основании проверенной аудитором финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20XХ г.»

24. Обобщенная финансовая отчетность не содержит всей информации, требующейся в соответствии с основами финансовой отчетности для подготовки годовой финансовой отчетности, проверяемой аудитором. Следовательно, такие формулировки, как «достоверная и объективная» или «представлены объективно во всех существенных аспектах», не используются аудитором при выражении мнения по поводу обобщенной финансовой отчетности.

25. Аудиторский отчет об обобщенной финансовой отчетности должен включать следующие базовые элементы, обычно располагаемые в следующем порядке:

(а) название;

(b) адресат;

(с) описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;

(d) ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;

(e) мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проверенной аудитором финансовой отчетности, на основании которой она была подготовлена. Если аудитор выпустил модифицированное заключение по несокращенной финансовой отчетности, но, тем не менее, удовлетворен обобщенной финансовой отчетностью, то в аудиторском отчете необходимо указать, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит несокращенной финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой вылущено модифицированное аудиторское заключение;

(f) указание или ссылку на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финансового состояния субъекта и его положения, а также объема проведенной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с несокращенной финансовой отчетностью и аудиторским заключением по ней;

(g) дату отчета;

(h) адрес аудитора; и

(i) подпись аудитора.

В Приложении 4 к данному МСА приведены примеры аудиторских отчетов об обобщенной финансовой отчетности.

Основы аудита государственного сектора

1. Некоторые задания, считающиеся в условиях частного сектора «специальными заданиями «, в условиях государственного сектора не являются таковыми. Например, отчеты о финансовой отчетности, составленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов, представляют собой скорее норму, а не исключение в государственном секторе. На это следует обратить внимание аудитору. Аудитору также необходимо предоставить рекомендации в отношении его обязанности определять, ведет ли учетная политика к вводящей в заблуждение информации.

2. Необходимо принять во внимание также и то, что аудиторские заключения в государственном секторе обычно являются общедоступными, и поэтому ограничить их использование особой группой пользователей невозможно.

Приложение 1