Тема 6. Соответствие состава и принципов разработки отечественных стандартов международным

6.1 Методические рекомендации

Методические рекомендации в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в МСА № 500 «Аудитор­ские доказательства».

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная ауди­тором в процессе формулирования выводов, на которых основывает­ся мнение аудитора. Они включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой от­четности и прочей информации. Различают два основных вида аудиторских доказательств: тесты средств контроля, процедуры проверки по существу.

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств. При отборе статей для поверки в международной аудиторской практике применяется стандарт № 530 «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования».

Аналогом МСА № 530 в системе российских стандартов аудита является Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка». Основные отличия российского стандарта от международного сводятся к следующим:

1. Термин «нетипичная ошибка», предусмотренный МСА, тракту­ется в российском стандарте как «аномальная ошибка».

2. МСА не приводит уровни доверия для оценки риска выборки. В российском стандарте установлено, что:

• высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

• среднему риску соответствует средний уровень доверия;

• низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Проводя проверку, аудитор должен принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторский отчет (заключение).

Обязанности аудитора, связанные с последующими после состав­ления аудиторского заключения событиями устанавливаются Между­народным стандартом аудита № 560 «Последующие события».

Последующие события представляют как события, происходящие с даты подписания финансовой отчетности до даты подписания ау­диторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты под­писания аудиторского заключения.

Аналогом МСА № 560 в системе российских стандартов аудита является Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты». Данное правило (стандарт) не содержит существенных отличий положений от международного стандарта.

Международный стандарт аудита 530 «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования»

Введение

1. Целью настоящего Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление рекомендаций по использованию процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств,

2. При планировании процедур аудита аудитор должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств с тем, чтобы достичь целей аудиторских тестов.

Определения

3. «Аудиторская выборка» (выборка) представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций, таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это даст возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся некоторых характеристик статей, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов в отношении генеральной совокупности, из которой сделана выборка. При аудиторской выборке может использоваться статистический или нестатистический подход.

4. Для целей настоящего МСА «ошибка» означает либо отклонения от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу. Аналогичным образом, термин «полная ошибка» означает степень отклонения или полное искажение.

5. «Нетипичная ошибка» означает ошибку, обусловленную отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определяемых случаях; поэтому такая ошибка не является репрезентативной с точки зрения ошибок в генеральной совокупности.

6. «Генеральная совокупность» означает всю совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы. Например, все статьи, включенные в сальдо счета или класс операций, представляют собой генеральную совокупность. Генеральная совокупность может быть разделена на страты или подсовокупности, при этом каждая страта рассматривается отдельно. Термин «генеральная совокупность» используется как включающий термин «страта».

7. «Риск выборочного метода» связан с возможностью того, что вывод аудитора, основывающийся на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность. Существуют два вида риска выборочного метода:

(a) риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к выводу, согласно которому риск системы контроля ниже, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно которому существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Данный тип риска оказывает влияние на достоверность аудита и с большой степенью вероятности может привести к неадекватному аудиторскому мнению; и

(b) риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к выводу, согласно которому риск системы контроля выше, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности се не существует. Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением таких рисков служат так называемые уровни доверия.

8. «Риск, не связанный с использованием выборочного метода» связан с факторами, которые заставляют аудитора прилги к ошибочному выводу по любой причине, не связанной с объемом выборки. Например, большинство аудиторских доказательств носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, аудитор может применять ненадлежащие процедуры, или аудитор может неправильно истолковать доказательство и не распознать ошибку.

9. «Элемент выборки» означает отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность, например, чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры но продажам или сальдо дебиторов, или денежные единицы.

10. «Статистическая выборка» означает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики:

(a) случайный отбор элементов; и

(b) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в том числе для оценки риска выборочного метода. Подход к выборке, который не соответствует характеристикам (а) и (b), считается нестатистической выборкой.

11.«Стратификация» — это процесс подразделения генеральной совокупности на подмножества совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, которые имеют сходные характеристики (нередко денежную стоимость).

12. «Допустимая ошибка» означает максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

Аудиторские доказательства

13. В соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства получают путем сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу. Тип теста, который должен быть проведен, важен для понимания применения аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств.

Тесты контроля

14. Исходя из представления аудитора о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля, а также условия возможных отклонений, которые демонстрируют отклонение от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

15. Аудиторская выборка для тестов контроля обычно является уместной, если применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (например, инициалы (виза) менеджера по предоставлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующие об утверждении кредита, или свидетельство авторизации ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах).

Процедуры проверки по существу

16. Процедуры проверки по существу имеют отношение к числовым значениям и бывают двух видов: аналитические процедуры и детальные тесты, касающиеся операций и величин сальдо. Цель процедуры проверки по существу заключается в получении аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетности. При выполнении процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства выбора элементов для проверки и получения аудиторских доказательств могут использоваться в целях проверки одного или нескольких утверждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или в целях независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

Учет риска при получении доказательств

17. При получении доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

18. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор представит ненадлежащее аудиторское мнение в случае существенных искажений в финансовой отчетности. Аудиторский риск включает в себя неотъемлемый риск - подверженность сальдо по счету существенным искажениям в условиях отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля; риск системы контроля - риск того, что какое-либо существенное искажение не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; и, наконец, риск необнаружения - то есть риск того, что существенные искажения не будут обнаружены в ходе применяемых аудитором процедур проверки по существу. Эти три компонента аудиторского риска учитываются в процессе планирования при разработке аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

19. Риск выборочного метода и риск, не связанный с использованием выборочного метода, могут оказывать влияние на компоненты аудиторского риска. Например, при проведении тестов контроля аудитор может не обнаружить ошибок в выборке и придти к выводу о том, что риск системы контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является на деле недопустимо высоким (риск выборочного метода). Или могут иметь место ошибки в выборке, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием выборочною метода). В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от своего характера эти методы будут подвержены риску выборочного метода и (или) риску, не связанному с использованием выборочного метода. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием выборочного метода) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время, как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск выборочного метода). Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу, риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки, в то время, как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования работы аудитора, надзора и проверки.

Процедуры получения доказательств

21. Процедуры получения аудиторских доказательств включают процедуры инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждения, а также процедуры подсчета и аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур зависит от профессионального суждения в данных обстоятельствах. Применение таких процедур нередко связано с отбором элементов генеральной совокупности для тестирования.

Отбор элементов для тестирования в целях получения аудиторских доказательств

21. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. Аудитор может:

(a) отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

(b) отобрать специфические статьи; и

(c) сформировать аудиторскую выборку.

22. Решение о том, какой подход следует избрать, зависит от обстоятельств, и применение какого-либо одного из указанных выше способов или их сочетания может быть уместным в конкретных обстоятельствах. В то время, как решение об использовании конкретного способа или сочетания способов выносится исходя из аудиторского риска и эффективности аудита, аудитор должен удостовериться в том, что используемые им методы достоверны с точки зрения получения достаточного и уместного аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Отбор всех элементов

23. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность статей, которые составляют сальдо счета или класс операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Стопроцентная проверка является маловероятной в случае тестов контроля; она чаше применяется в случае процедур проверки по существу. Например, стопроцентная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большом стоимости, если и неотъемлемый риск, и риск системы контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточных и уместных аудиторских доказательств, или когда повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает стопроцентную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатом.

Отбор специфических статей

24. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как представление о бизнесе клиента, предварительная оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля, и характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не связанным с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

Статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками.

- Вес статьи, превышающие определенную сумму. Аудитор может решить отобрать статьи, чья стоимость превышает определенную сумму, так чтобы подвергнуть проверке большую часть обшей суммы сальдо счета или класса операций.

- Статьи для получения информации. Аудитор может проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

- Статьи для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура.

24. В то время как выборочная проверка специфических статей сальдо счета или класса операций нередко будет представлять собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, это еще не является аудиторской выборкой. Результаты процедур, применяемых к отобранным таким способом статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащего доказательства в отношении остальной части генеральной совокупности, если такая остальная часть является существенной.

Аудиторская выборка

25. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций. Аудиторская выборка может применяться с использованием статистического или нестатистического методов формирования выборки. Аудиторская выборка более подробно обсуждается в параграфах 31 - 26.

Статистический и нестатистический подходы к выборкам

27. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборке зависит от того, что аудитор считает более эффективным способом получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестов контроля проводимый аудитором анализ характера и причины ошибок будет зачастую более важным, чем статистический анализ самого присутствия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборке.

28. При применении статистической выборки объем выборки может определяться на основании либо теории вероятности, либо профессионального суждения. Кроме того, объем выборки не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическими подходами. Объем выборки представляет собой функцию факторов, таких как те, которые приведены в Приложениях 1 и 2. В аналогичных обстоятельствах влияние, оказываемое на объем выборки факторами, такими как приведенные в Приложениях 1 и 2, будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран статистический или нестатистический подход.

29. Зачастую, в случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются элементы статистического подхода, например, используется случайная выборка на основании полученных компьютерным способом случайных чисел. Однако, статистические измерения риска выборочного метода будут действительны только тогда, когда принятый подход обладает характеристиками статистической выборки.

Разработка выборки

30. При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется выборка.

31. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, но всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целен. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условии, связанных с ошибками, или же других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборки.

32. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целен теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для того, чтобы обеспечить включение в прогнозные оценки ошибок всех тех и только тех условии, которые релевантны с точки зрения целей теста. Например, в рамках процедуры проверки но существу (такой как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты клиентом, не считаются ошибкой. Аналогичным образом, отнесение какой-либо суммы к неправильному аналитическому счету потребителя не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразным считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, даже несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита, такие как оценка вероятности мошенничества или оценка адекватности резервов по сомнительным счетам.

33. При выполнении тестов контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую аудитор предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска системы контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогичным образом, применительно к процедурам проверки по существу аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности. Такие предварительные оценки полезны при разработке аудиторской выборки и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля обычно не проводятся. Однако, при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая погрешность велика, может быть целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем выборки.

Генеральная совокупность

34. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

(a) Уместной, с точки зрения цели процедуры выборки, что предполагает анализ направления тестирования. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженностей кредиторов. С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности, генеральной совокупностью будет не перечень кредиторской задолженности, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие генеральные совокупности, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности; и

(b) Полной. Например, если аудитор собирается выбрать из папки платежные документы, нельзя прийти к каким-либо выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в действительности все документы были подшиты в папку. Аналогичным образом, если аудитор намеревается использовать выборку для того, чтобы прийти к каким-либо выводам касательно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за финансовый отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие статьи на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля за, скажем, первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры или отдельную выборку применительно к оставшимся двум месяцам.

Стратификация

35. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

Подсовокупности должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог принадлежат, только одной страте.

36. При выполнении процедуры проверки по существу сальдо счета или класс операций нередко стратифицируется по своей денежной стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными денежными ошибками с точки зрения завышения величин. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.

37. Результаты процедур, применяемых к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору потребуется проанализировать риск и существенность в отношении любых иных страт, которые составляют всю генеральную выборку. Например, на 20% элементов генеральной совокупности может приходиться 90% стоимости сальдо счета. Аудитор может решить исследовать выборку этих элементов. Аудитор оценивает результаты этой выборки и приходит к выводу относительно 90% стоимости обособленно от остальных 10% (применительно к которым будет использоваться другая выборка или другие средства получения доказательств; кроме того, такие 10% могут быть сочтены несущественными).

Выборка, взвешенная по стоимости

38. При тестировании по существу, в особенности, при тестировании на предмет завышения величии, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), которые составляют сальдо счета или класс операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности, например, сальдо дебиторской задолженности, аудитор затем исследует конкретные статьи, например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию аудиторской работы на статьи большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Такой подход обычно используется в сочетании с системным метолом формирования выборки (описанным в Приложении в). Этот подход является наиболее эффективным при выборке на основании компьютеризированной базы данных.

Объем выборки

39. При определении объема выборки аудитор должен анализировать, снижен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Уровень риска выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

40. Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. В Приложениях 1 и 2 отражено влияние, которое различные факторы обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, - на уровень риска выборочного метода.

Формирование выборки

41. Аудитор должен отбирать статьи для выборки, исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента выборки была известная вероятность быть выбранным. Элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. При нестатистической выборке аудитор для отбора элементов выборки опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

42. Основными методами формирования выборок являются использование таблиц случайных чисел или компьютерные программы, системного отбора и случайного отбора. Каждый из этих методов анализируется в Приложении 3.

Проведение аудиторской процедуры

43. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

44. Если отобранная статья не подходит для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были одобрены, может быть отобран аннулированный чек. Если аудитор считает, что чек был надлежащим образом аннулирован, так что он не составляет ошибки, проверка проводится но отношению к какому-либо чеку, который надлежащим обратом выбран взамен первого чека.

45. Однако, иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье, поскольку, к примеру, документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, го аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть исследование последующих документов в случае, когда в ответ на запрос о подтверждении в положительной форме не было получено ответа.

Характер и причина ошибок

46. Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и на другие области аудита.

47. При проведении тестов контроля аудитор уделяет основное внимание организации и действию средств контроля как таковых и оценке риска системы контроля. Однако, когда выявляются ошибки, аудитор также должен проанализировать такие вопросы как:

(a) прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность; и

(b) эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их воздействие на аудиторский подход и тех случаях, когда, к примеру, ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых и обход средства внутреннего контроля.

48. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вил операции, место, производственная линия или период времени. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.

49. Иногда аудитор может быть в состоянии установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не происходит иначе, чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (нетипичная ошибка). Для того, чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточного и уместного доказательства того, что ошибка не оказывает воздействия на остальную часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который имел место заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. В этом случае аудитор оценивает последствия сбоя, например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая, как обнаруживается, вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости запасов в каком-либо конкретном отделении. Для того, чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен удостовериться в том, что в других отделениях использовалась правильная формула.

Прогнозирование ошибок

50. Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и должен проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам.

51. В случае, когда оценка была признана нетипичной, она может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к прогнозированию ошибок, не являющихся нетипичными. Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются отдельно по каждой страте. Комбинация прогнозированных ошибок плюс нетипичных ошибок но каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операции.

52. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Оценка результатов выборки

53. Аудитор должен оценить результаты выборки для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена. В случае тестов контроля неожиданно высокая степень погрешности по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска системы контроля, за исключением случаен получения дополнительною доказательства, обосновывающего первоначальную оценку. В случае процедуры проверки по существу неожиданно высокое значение ошибки в выборке может заставить аудитора считать, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствие дополнительных доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

54. Если общая величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка меньше того, что аудитор считает допустимым, но приближается к этой величине, то аудитор анализирует убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства. Совокупная величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка является самой точной оценкой погрешности по генеральной совокупности, которую может дать аудитор. Однако, на результаты выборки оказывает воздействие риск выборочного метода. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая выборка могла бы привести к другой наилучшей оценке, которая могла бы превысить допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск; в то же время такой риск уменьшается в случае, если получены дополнительные аудиторские доказательства.

55. Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

(a) попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки; и (или)

(b) модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, в случае теста контроля аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу; и (или)

(c) проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

56. Данный МСА действителен для аудиторских проверок финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 1 июля 1999 года или позднее. Применение к предшествующим периодам допускается.

Приложение 1