2.2. Методика розрахунку відстроченого податку на прибуток згідно пбо «Податкові різниці».

Відповідно до ПБО податкові різниці поділяються на такі, що виникають щодо:

- доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

- інших операційних доходів;

- собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- інших операційних витрат;

- надзвичайних доходів;

- надзвичайних витрат;

- основних засобів та нематеріальних активів;

- запасів.

Тобто, ті господарські операції, при відображенні яких через кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку використовуються рахунки 1, 2, 7 або 9 класів, повинні аналізуватись на предмет податкових різниць.

Крім того, важливо ідентифікувати податкові різниці як постійні та тимчасові. Оскільки, постійні податкові різниці за господарськими операціями звітного періоду враховуються у повному обсязі при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку і не враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах. Тимчасова податкова різниця за господарськими операціями звітного періоду не враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, а враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах (табл.6).

Таблиця 6

Особливості врахування податкових різниць при визначенні податкового прибутку (збитку)

Вид податкової різниці	Господарська операція звітного періоду	Врахування при визначенні податкового прибутку (збитку):		Примітка
		звітного періоду	майбутнього періоду
Постійна	+	+	-	В бухгалтерському обліку виникають доходи або витрати
Тимчасова	+	-	+	В бухгалтерському обліку не виникають доходи або витрати

Важливо акцентувати увагу на тому факті, що тимчасові податкові різниці, які виникають за господарськими операціями, пов’язаними з основними засобами і нематеріальними активами ( переоцінка, амортизація, збільшення вартості основних засобів на суму реконструкції і модернізації тощо за підходами і методами, відмінними від вимог податкового законодавства), враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) пропорційно нарахованій сумі амортизації на об’єкти, балансова вартість яких сформована без урахування вимог податкового законодавства і які пов’язані з цими тимчасовими податковими різницями.

Тимчасові податкові різниці, які виникають за господарськими операціями, пов’язаними з придбанням запасів та/або виробництвом готової продукції, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в періоді, в якому реалізовані відповідні запаси та/або готова продукція, при виробництві якої такі запаси були використані.

З огляду на той факт, що за наслідками податкових різниць виникають відстрочені податкові активи або відстрочені податкові зобов’язання, доцільно визначити принципи їх ідентифікації. Тобто, встановити, при здійсненні якої господарської операції виникає відстрочений податковий актив і відстрочене податкове зобов’язання (табл. 7).

Таблиця 7.

Принципи ідентифікації відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань на прикладі доходів і витрат

Вид господарської операції	Дохід		Витрати
Визнання в бухгалтерському обліку.	+	-	-	+
Використання при податкових розрахунках.	-	+	+	-
Вплив на формування податку на прибуток:
- в бухгалтерському обліку (вплив на формування фінансових результатів до оподаткування);	Збільшує фінансові результати до оподаткування	Не збільшує фінансові результати до оподаткування	Не зменшують фінансові результати до оподаткування	Зменшують фінансовий результат до оподаткування
- при податкових розрахунках.	Не впливає на формування податку на прибуток	Збільшує величину податку на прибуток	Зменшують величину податку на прибуток	Не впливають на величину податку на прибуток
Потреба у коригуванні податкового податку на прибуток у звіті про фінансові результати.	Необхідно збільшити податок на прибуток (д-т 98 к-т 54)	Необхідно зменшити податок на прибуток (д-т 17 к-т 98)	Необхідно збільшити податок на прибуток (д-т 98 к-т 54)	Необхідно зменшити податок на прибуток (д-т 17 к-т 98)
Відстрочений податковий актив.	-	+	-	+
Відстрочене податкове зобов’язання.	+	-	+	-

Аналізуючи таблицю 7 можна зробити висновок, що сума податку на прибуток, яка наводиться у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» коригується до такої, яка повинна була б бути розрахована відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 9 ПБО інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення. Правила ведення бухгалтерського обліку передбачають синтез інформації. Тобто, першоджерелом щодо змісту та ціни певної господарської операції є первинний документ, який до того ж ще й підтверджує сам факт її здійснення. На підставі первинного документу складається бухгалтерська довідка, в якій наводяться дані щодо змісту господарської операції, кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку за дебетом і за кредитом, суми. Інформація з бухгалтерських довідок синтезується у журнали-ордери, з журналів-ордерів – у головну книгу, з головної книги – у баланс.

Нині, форми фінансової звітності № 1 «Баланс» та № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» передбачають виокремлення окремими рядками такі статті, як «Відстрочений податковий актив» та «Відстрочене податкове зобов’язання».

З огляду на зазначене пропонуємо вдосконалити структуру бухгалтерської довідки (табл. 8), що дасть змогу на етапі формування бухгалтерського проведення визначати наявність податкових різниць та здійснювати їх деталізацію у розрізі постійних чи тимчасових.

Таблиця 8.

Підприємство ___________________ Код ЄДРПОУ______________ Місто _______________________ Бухгалтерська довідка № ____ від ____________20____ р. Розділ 1. Бухгалтерське проведення № з/п Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн. Примітка Розділ 2. Податкові різниці № з/п Податкові розрахунки, грн. Податкова різниця (діюча ставка податку на прибуток ____ %), грн. Період відображення ВПА або ВПЗ дохід витрати постійна тимчасова ВПА ВПЗ звітний майбутній Бухгалтер ______________________ (підпис, П.І.Б) Головний бухгалтер ______________ (підпис, П.І.Б)

Аналізуючи структуру запропонованої у таблиці 8 бухгалтерської довідки можна зробити висновок, що інформація щодо податкових різниць потребує синтезу, тобто узагальнення. З цією метою доцільно складати окремий регістр бухгалтерського обліку (табл. 9).

Таблиця 9.

Підприємство ___________________ Код ЄДРПОУ______________ Місто _______________________ Регістр обліку податкових різниць за ___________ 20 __ року. № з/п Джерело інформації (номер та дата складання бухгалтерської довідки) Постійні податкові різниці Тимчасові податкові різниці, грн. Період відображення в обліку ВПА, грн. (д-т 17) ВПЗ, грн. (к-т 54) ВПА, грн. (д-т 17) ВПЗ, грн. (к-т 54) 1 2 3 4 5 6 7 1 … 2 … 3 … 4 … 5 РАЗОМ Сума (гр.3(р.1-4)) Сума (гр.4(р.1-4)) Сума (гр.5(р.1-4)) Сума (гр.6(р.1-4)) 6 ВСЬОГО ВІДСТРОЧЕНО ПОДАТКІВ (РОЗГОРНУТЕ САЬДО): 6.1 - АКТИВ р. 5 (гр. 3 + гр. 5) 6.2 - ЗОБОВ’ЯЗАННЯ р. 5 (гр. 4 + гр. 6) 7 ЗГОРНУТИЙ ВІДСТРОЧЕНИЙ ПОДАТОК ЗВІТНОГО ПЕРІОДУ: 8 - АКТИВ (сальдо дебетове по рах. 17 на кінець звітного періоду) (р. 5 (гр. 3 + гр. 5) – р. 5 (гр. 4 + гр. 6)) – додатне значення 9 - ЗОБОВ’ЯЗАННЯ (сальдо кредитове по рах. 54 на кінець звітного періоду) (р. 5 (гр. 4 + гр. 6) – р. 5 (гр. 3 + гр. 5)) – додатне значення Бухгалтер ______________________ (підпис, П.І.Б) Головний бухгалтер ______________ (підпис, П.І.Б)

Використання на практиці регістру обліку податкових різниць дасть змогу контролювати правильність та вчасність їх розрахунку. Крім того, дозволить визначити кінцеві залишки за рахунками 17 «Відстрочений податковий актив» та 54 «Відстрочене податкове зобов’язання».

Слід зауважити, що відповідно до п. 17 П(С)БО 17 відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання згортаються, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом. Проте п. 12 ПБО наголошує, що згортання сум податкових різниць при відображенні у регістрах бухгалтерського обліку та розкритті у фінансовій звітності не допускається. Наявність таких трактувань ще раз доводить необхідність взаємоузгодження вказаних двох документів та уточнення окремих тверджень.

Зокрема, аналізуючи наведену вище інформацію, можна зробити висновок, що у балансі та приміток до річної фінансової звітності можна показати згорнуте сальдо. При цьому, деталізуючи розгорнуту інформацію у регістрі обліку податкових різниць.

При цьому, слід зауважити, що відповідно до ПБО дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які мають враховуватись при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, що наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, узагальнюються у зведеному регістрі та використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності.

ПКУ регламентує, що суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць починаючи зі звітних періодів 2013 року. Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати.

Аналіз наведеної вище інформації дає змогу зробити висновок, що податкові різниці необхідно розраховувати за кожною господарською операцією. При цьому, відстрочені податкові активи чи зобов’язання розраховувати та відображати у звітності щоквартально. Крім того, вважаємо за доцільне цей момент узаконити у наказі про облікову політику підприємства, шляхом зазначення періодів коригування податку на прибуток, тобто: «…відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання розраховувати щоквартально…».

Аналіз таблиці 8 та 9 дозволяє констатувати об’єктивну необхідність визначення методики розрахунку відстрочених податкових активів і зобов’язань.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку для обліку відстрочених податкових активів використовують рахунок 17 «Відстрочені податкові активи», а для обліку відстрочених податкових зобов’язань – 54 «Відстрочені податкові зобов’язання». Абсолютна величина відстроченого податкового активу або відстроченого податкового зобов’язання визначається як добуток податкової різниці та діючої ставки податку на прибуток.

Рахунок 17 «Відстрочені податкові активи» кореспондує:

- за дебетом з кредитом таких рахунків: 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 64 «Розрахунки за податками і платежами», 74 «Інші доходи», 98 «Податок на прибуток»;

- за кредитом з дебетом таких рахунків: 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 64 «Розрахунки за податками і платежами», 85 «Інші затрати», 98 «Податок на прибуток», 99 «Надзвичайні витрати».

Рахунок 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» кореспондує:

- за дебетом з кредитом таких рахунків: 17 «Відстрочені податкові активи», 64 «Розрахунки за податками й платежами», 98 «Податок на прибуток»;

- за кредитом з дебетом таких рахунків: 17 «Відстрочені податкові активи», 42 «Додатковий капітал», 64 «Розрахунки за податками й платежами», 85 «Інші затрати», 98 «Податок на прибуток».

Аналізуючи вищенаведене можна визначити методику формування відстрочених податків згідно ПБО «Податкові різниці» (рис. 2).

Податкові різниці

(виникають у випадку розбіжності щодо формування доходів та витрат за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків)

Ідентифікуються за видами:

Постійні

(такі, що не анулюються у майбутніх періодах і враховуються в повному обсязі при визначенні податкового прибутку звітного періоду)

Тимчасові

(такі, що анулюються у майбутніх періодах і враховуються при визначенні податкового прибутку у майбутніх періодах)

Актив

(доходи, що не виникають в бухгалтерському обліку; витрати, що не враховуються для податкових розрахунків)

Зобов’язання

(доходи, що не враховуються для податкових розрахунків; витрати, що не виникають в бухгалтерському обліку)

Помножити

Помножити

Ставка податку на прибуток

(діюча згідно податкового законодавства)

Відстрочені податкові активи

(у випадку зменшення податку на прибуток та збільшення чистого прибутку згідно звіту про фінансові результати)

Відстрочені податкові зобов’язання

(у випадку збільшення податку на прибуток та зменшення чистого прибутку згідно звіту про фінансові результати)

Рис. 2. Методика формування відстрочених податків згідно ПБО «Податкові різниці»

Очевидним є факт, що при визначенні відстроченого податку на прибуток важливо вірно скласти кореспонденцію рахунків (табл. 10).

Таблиця 10.

Відображення відстроченого податку на прибуток в бухгалтерському обліку

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн. (методика визначення)	Примітка
У випадку коли сальдо початкове дебетове по рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» становить 15000 грн.
Збільшується відстрочений податковий актив	17	98	(48000-15000)=33000	За умови, що на кінець періоду виникає сальдо дебетове по рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» у сумі 48000 грн. Сума нарахованого податку на прибуток за звітний період згідно вимог податкового законодавства – 120000 грн.
Відображення збільшення фінансових результатів	98	79	33000
Величина податку на прибуток, що відображається у звіті про фінансові результати	-	-	(120000-33000)=87000	Чистий прибуток збільшується
Зменшується відстрочений податковий актив в межах нарахованого податку на прибуток	98	17	15000	За умови, що на кінець періоду виникає сальдо кредитове по рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» у сумі 8000 грн. Нарахований податок на прибуток за звітний період згідно податкового законодавства 100000 грн.
Списані витрати з податку на прибуток на фінансові результати	79	98	15000
Збільшення відстрочених податкових зобов’язань	98	54	8000
Списані витрати з податку на прибуток на фінансові результати	79	98	8000
Величина податку на прибуток, що відображається у звіті про фінансові результати	-	-	(100000+ +15000+ +8000)= =123000	Чистий прибуток зменшується

Аналіз таблиці 10 дає змогу констатувати, що виникнення відстрочених податкових активів або зобов’язань не впливає на заборгованість та розрахунки з бюджетом. Вказані економічні категорії впливають на формування чистого прибутку, який розподіляється. Зокрема державні підприємства сплачують частину чистого прибутку до державного бюджету. Саме тому актуальності набуває питання вірного визначення величини відстрочених податків не лише для суб’єкта господарювання, але й для контролюючих органів.

Для того, щоб правильно відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання в балансі та звіті про фінансові результати, необхідно визначити види податкових різниць, які виникають в процесі діяльності суб’єкта господарювання (додаток 1).

Аналіз кожної господарської операції на предмет наявності податкових різниць доцільно здійснювати в момент здійснення бухгалтерських записів – складання бухгалтерських проведень. Саме дотримання цієї норми дасть змогу визначити об’єктивну і правильну величину чистого прибутку.