2. Налог на прибыль организаций

Экономическое содержание. Налог на прибыль организаций – это федеральный личный прямой налог, взимаемый в Российской Федерации с 1 января 2002 в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль играет важную роль в формировании доходной части федерального бюджета. После косвенных налогов налог на прибыль по удельному весу в налоговых доходах федерального бюджета занимает второе место (первое принадлежит налогу на добычу полезных ископаемых) и составляет примерно 9 % налоговых поступлений. Еще более значима его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает первое или второе (после налога на доходы физических лиц) место в их доходных источниках.

Налог на прибыль широко используется в российской практике регулирования межбюджетных отношений путем расщепления общей ставки налога на прибыль (24%) на ставки, по которым сумма налога зачисляется в доход федерального, региональных и местных бюджетов.

Например, в 2002 году ставка налога на прибыль распределялась следующим образом: 7,5% подлежало зачислению в федеральный бюджет, 14,5% — в региональный, 2% — в местный. В 2003 году пропорция несколько изменилась: 6, 16 и 2 процента соответственно. В 2004 году налог на прибыль подлежит зачислению в бюджет по следующим ставкам: 5% — в федеральный бюджет, 17% — в региональный, 2% — в местный. В 2005, 2006 и 2007 году налог на прибыль по ставке 6,5% зачисляется в федеральный бюджет, 17,5%  в региональный.

Данный налог является прямым, т.е. напрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, поэтому государство стремится активно влиять на развитие экономики именно через механизм его применения.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

При этом Налоговым кодексом установлено четкое понятие "постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации". Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Не признается постоянным представительством место, используемое исключительно для хранения и демонстрации товаров, принадлежащих этой иностранной организации, а также для закупки товаров или изделий, сбора информации исключительно для собственного использования.

В случае если иностранная организация получает доход от российской стороны, то российская сторона автоматически становится налоговым агентом, обязанным удержать соответствующие российские налоги в момент выплаты этого дохода. Главным условием для снятия с российской организации вышеуказанной обязанности налогового агента является наличие копии свидетельства о регистрации иностранного юридического лица в налоговом органе Российской Федерации.

Не платят налог на прибыль:

• организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения";

• организации, по доходам от тех видов деятельности, налогообложение которых подпадает под действие с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности";

• организации в части доходов от игорного бизнеса, т.к. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 274 НК РФ не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (см. рис. 9).

Объект налогообложения – прибыль налогоплательщика.

Прибылью в целях налогообложения признается:

для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянное представительство

для российских организаций

для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ

полученные ДОХОДЫ, уменьшенные на величину произведенных РАСХОДОВ

ДОХОДЫ представительства, уменьшенные на произведенные постоянным представительством РАСХОДЫ

ДОХОДЫ, полученные от источников в РФ (определяются согласно ст. 309 НК РФ)

Рис. 9. Объект налога на прибыль

Доходы организации. К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Все возникающие доходы организации укрупненно классифицируют на три группы (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1

Доходы организации

Доходы
от реализации товаров (работ, услуг)	внереализационные доходы	доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества и имущественных прав. Выручка от реализации исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в натуральной или денежной форме. При расчетах за товар в натуральной форме (например, при товарообменных операциях) и при безвозмездной передаче товара выручка в целях налогообложения определяется так, если бы реализация этих товаров осуществлялась по ценам, складывающимся на рынке (с учетом положений ст. 40). Величина доходов определяется на основании первичных документов по реализации товаров (работ, услуг), и из них исключаются суммы косвенных налогов, предъявляемые плательщиком покупателю и выделенные в счетах-фактурах.	от долевого участия в других организациях; в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ на дату перехода права собственности на инвалюту; штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушения договоров; от сдачи имущества в аренду; от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности; в виде процентов, полученным по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и иным долговым обязательствам доходы прошлых лет стоимость полученных материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств и др. (ст. 250)	имущество, полученное в качестве предоплаты товаров (работ, услуг) плательщиками, определяющими доходы по методу начислений; имущество, полученное в форме залога или задатка; имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал; имущество, полученное в виде безвозмездной помощи в порядке, предусмотренном законом; имущество, полученное по договорам кредита, займа; имущество, полученное агентом (комиссионером, поверенным) в связи с исполнением обязанностей по договорам комиссий и др. агентским договорам, кроме агентского вознаграждения; целевое финансирование; другие (ст.251 НК РФ)

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату признания этих доходов.

Расходы организации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. В некоторых случаях ими признаются и убытки, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направлений деятельности организаций (по аналогии с доходами) подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией;

• внереализационные расходы;

• расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Сначала рассмотрим подробнее основную группу – расходы, связанные с производством и реализацией. Они, в свою очередь, классифицируются по элементам затрат на:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• амортизационные отчисления;

• прочие расходы.

Каждый из элементов затрат необходимо рассмотреть более детально.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и др.

Кроме того, к материальным расходам приравниваются:

• расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

• потери от недостачи или порчи материальных ценностей при хранении и транспортировке (в пределах норм естественной убыли);

• технологические потери при производстве или транспортировке;

• расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Стоимость товаро-материальных запасов определяется исходя из цен на их приобретение с учетом комиссионных вознаграждений, ввозных таможенных пошлин, расходов на транспортировку и иных затрат, которые связаны с приобретением товаро-материальных ценностей без учета сумм НДС, которые уплачены при покупке ТМЦ.

Налоговым кодексом установлены правила оценки материальных ресурсов при списании их в производство. Предусмотрено четыре способа списания ТМЦ в производство:

• по стоимости каждой единицы;

• по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Применяя способ ФИФО нужно сначала списывать материалы по стоимости первой закупленной партии, затем по стоимости второй и т.д.. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии;

• по стоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО). Применяя способ ЛИФО нужно сначала списывать материалы по стоимости последней закупленной партии, затем по стоимости предпоследней и т.д.. В конце месяца все запасы оцениваются по стоимости тех, что были приобретены раньше всего;

• по средней стоимости.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, приведен в статье 255 НК РФ. К таким расходам относятся:

1) суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера (надбавки к окладам, премии т.д.);

3) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

4) стоимость выдаваемых работникам бесплатно предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании;

5) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, на время отпуска и т.д.;

6) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

7) единовременные вознаграждения за выслугу лет;

8) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

9) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

10) другие выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором.

В состав расходов на оплату труда не включается единый социальный налог, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Их следует относить к прочим расходам.

Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования. Что же касается добровольного страхования, то в состав расходов на оплату труда включаются взносы по следующим договорам:

• долгосрочного страхования жизни, заключенными на срок не менее пяти лет, при условии, что застрахованному в течение срока действия договора ничего не выплачивается (за исключением страховой выплаты в случае его смерти);

• пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

• добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Однако расходы по всем перечисленным договорам уменьшают налогооблагаемые доходы только в пределах норм.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.

Амортизационные отчисления являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество (рис. 10).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (см. табл. 2.2).

Таблица 2.2

Амортизационные группы

№ группы	Срок полезного использования, лет	№ группы	Срок полезного использования, лет
1 2 3 4 5	от 1 года до 2 лет включительно свыше 2 до 3 включительно свыше 3 до 5 включительно свыше 5 до 7 включительно свыше 7 до 10 включительно	6 7 8 9 10	свыше 10 до 15 включительно свыше 15 до 20 включительно свыше 20 до 25 включительно свыше 25 до 30 включительно свыше 30

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии положениями Налогового кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Амортизируемое имущество – имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, используются им для извлечения дохода, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей и со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Основные средства

Нематериальные активы

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; на использование программы для ЭВМ, базы данных; топологии интегральных микросхем;

2) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

3) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

4) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не подлежит амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра), МПЗ, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок.

Кроме того, не подлежат амортизации:

• имущество бюджетных учреждений, которое не используется в предпринимательской деятельности;

• имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений;

• имущество, купленное за счет бюджетных средств;

• объекты внешнего благоустройства;

• продуктивный скот, буйволы, волы, яки и другие одомашненные животные;

• произведения искусств, купленные газеты, книги и иные издания и др. (ст. 256).

Рис. 10. Амортизируемое имущество

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. В целях налогообложения прибыли начисление амортизации осуществляется двумя методами:

• линейный;

• нелинейный (рис. 11).

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Методы начисления амортизации в целях налогообложения прибыли организаций

Линейный

Нелинейный

1. по выбору плательщика может применяться для всех амортизационных групп;

2. обязательно применяется для имущества, входящего в 8–10 амортизационную группу.

1) по выбору плательщика может применяться для 1–7 амортизационных групп;

2) не применяется для имущества, входящего в 8–10 амортизационную группу.

Сумма начисленной амортизации в месяц определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества на начало месяца и нормы амортизации:

k

A = B x ---,

100

где A - сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (сумма остаточных стоимостей основных средств из данной группы)

k - норма амортизации для соответствующей группы

Амортизационные отчисления устанавливаются как соответствующая норме амортизации процентная доля первоначальной стоимости амортизируемого имущества на начало месяца: Ам = П. Ст.  К/100 %;

К = 1/n  100 %,

где Ам – амортизация;

П. Ст. – первоначальная стоимость;

К – норма амортизации;

n – срок полезного использования (в месяцах)

Наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на первый месяц эксплуатации, т.к. остаточная стоимость объекта равна первоначальной и является наибольшей, в последующие месяцы суммы амортизационных отчислений постепенно уменьшаются.

После того, как суммарный баланс группы достигнет 20 000 рублей амортизационная группа ликвидируется путем списания суммарного баланса на внереализационные расходы расходы.

На протяжении всего периода эксплуатации объекта амортизируемого имущества амортизация начисляется равномерно, т.е. каждый месяц на расходы списывается одна и та же сумма амортизационных отчислений.

│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная) │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Первая 14,3

Вторая 8,8

Третья 5,6

Четвертая 3,8

Пятая 2,7

Шестая 1,8

Седьмая 1,3

Восьмая 1,0

Девятая 0,8

Десятая 0,7

Рис. 11. Методы начисления амортизации

Остаточная стоимость ОС, по которым начисляется амортизация нелинейным методом, определяется как

n

S = S x (1 - 0,01 x k) ,

n

Налогоплательщик с 1 января 2006 года имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30 для 3–7 аморт. групп) процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщик вправе применять ускоренную и замедленную амортизацию путем использования специальных (повышающих и понижающих) коэффициентов.

Повышающий коэффициент (но не более 2) может быть применен дополнительно к норме амортизации:

• в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды (природные и искусственные факторы, влияющие на повышенный износ объектов основных средств) или повышенной сменности;

• в отношении собственных основных средств налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

• в отношении собственных основных средств налогоплательщиками - организациями, имеющими статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Повышающий коэффициент (но не более 3) может быть применен в отношении объектов основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга). При этом данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Перечень прочих производственных расходов приведен в ст. 264 НК РФ. Большинство прочих расходов учитываются для целей налогообложения без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определенных пределах (рис. 12).

Теперь рассмотрим вторую группу расходов организации – внереализационные расходы.

К внереализационным расходам относятся все те обоснованные затраты, которые не связаны с производством и реализацией продукции. В частности, к таким расходам относятся (ст. 265 НК РФ):

• проценты, начисленные по заемным средствам;

• отрицательные курсовые и суммовые разницы;

• разница между курсом покупки и продажи иностранной валюты и курсом, установленным Центральным банком РФ;

• судебные издержки;

• затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;

• признанные штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам;

• средства, уплаченные за услуги банков;

• затраты на аннулированные производственные заказы;

• убытки по сделке уступки права требования.