2. Доходи від операційної, фінансової, інвестиційної та іншої звичайної діяльності. Надзвичайні доходи

Під час вивчення даного питання слід звернути увагу, що грошові надходження підприємств значно перевищують грошові доходи, які підприємство отримує від здійснення господарської діяльності. Основною причиною є те, що не всі грошові надходження визнаються доходами. Винятком може бути випадок, коли більша частина доходу отримується внаслідок збільшення економічних вигід без грошового потоку, наприклад до­оцінка основних фондів, підвищення ринкової вартості фінансових інвестицій тощо.

Варто знати, що визначення доходу за бухгалтерським й подат­ковим обліком не збігається. Так, у бухгалтерському обліку доходи визнаються за умови збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які при­водять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). У свою чергу, відповідно до Податкового кодексу: доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами

Отже, можна сказати, що дохід — це збільшення економічних вигод підприємства у вигляді надходження активів (коштів, інших матеріальних або нематеріальних активів), або зменшення зобов’язань підприємства перед його діловими партнерами, що забезпечують зростання власного капіталу підприємства (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи. Див. рис. 3.1.1.

У бухгалтерському обліку визначення доходу пов'язане з одночасним застосуванням принципів нарахування та відповідності доходів і витрат (рис. 3.1.2).

Бухгалтерські витрати — розподілені за періодами видатки, що впливають на результати господарської діяльності підприємства, грошова оцінка яких відповідає основним вимогам про складання звітності. Бухгалтерські витрати формують собівартість продукції, робіт, послуг.

Фінансові витрати (видатки) — фінансова категорія, що є «від’ємним потоком платежів», а саме — зменшення економічних вигод за звітний період, яке виражається у зменшенні або втраті вартості активів чи у збільшенні зобов’язань, які призводять до зменшення капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок вилучення або розподілення власником).

Рис. 3.1.1. Доходи від звичайної діяльності і надзвичайних подій

Доходи від операційної діяльності. Крім доходів від реалізації продукції (товарів, послуг), підприємство отримує інші операційні доходи, які включаються в доходи від операційної діяльності (див. рис. 3.1.1.).

До іншого операційного доходу відносять:

- доходи від продажу іноземної валюти (а також від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті);

Приклад.

1. Обсяг проданої іноземної валюти – 35 тис. ум.од.

2. Обмінний курс ум.од.в грн.:- на момент придбання – 8,12

- на момент продажу – 8,50

3. Плата за конверсійні операції банку – 1,9 тис. грн.

4. Дохід від продажу інвалюти, - (35*8,5)- 1,9 = 295,6 тис. грн.

- доходи від реалізації інших обігових активів (крім фінансових інвестицій);

Приклад.

1. Вартість надлишків матеріальних цінностей, тис.грн.:

• сировини – 24,0,

• основних матеріалів – 18,0

2. Дохід отриманий від продажу надлишку матеріальних цінностей, тис.грн.:

• сировини – 28,8,

• основних матеріалів – 25,2.

3. Чистий дохід отриманий від продажу надлишків матеріальних цінностей, тис.грн.:

• сировини 28,8-(28,8*20/120)=24,0;

• основних матеріалів 25,2-(25,2*20/120)=21,1

• суми орендної плати (оперативний лізинг).

Підприємство має право здавати в оренду нерухоме майно (будівлі, споруди, обладнання, техніку та інше) за відповідну плату.

Лізинг — це форма довгострокової оренди, яка передбачає передачу права користування майном іншому суб’єкту підприємницької діяльності на платній основі і на визначений угодою строк. Об’єктом лізингу є матеріальні цінності, які входять доскладу основних засобів. У лізинговій угоді беруть участь три сторони: підприємство-постачальник, лізингова фірма (підприємство-орендодавець), орендатор, який отримав нерухоме майно і користується ним протягом визначеного часу. Є два види лізингу: фінансовий та оперативний.

Оперативний лізинг укладається, зазвичай, на час, менший за амортизаційний період майна. Після закінчення договору об’єкт лізингу повертається лізингодавцеві або знову здається в оренду.Важливим аспектом лізингового договору є лізингова плата.

Лізингова плата залежить від виду основних засобів, строку лізингу та інших умов договору. Зазвичай, сума лізингової плати є фіксованою і вноситься однаковими частинами протягом усього терміну дії договору. Однак за високої інфляції в договорі можна передбачати можливість періодичного збільшення лізингового відсотка.

Приклад.

1. Залишкова вартість основних фондів наданих в оренду – лізинг, - 210,0 тис. грн.

2. Лізинговий процент – 24,0.

3. Лізинговий платіж – 210,0*24%=50,4.

4. Чистий дохід від лізингу – 50,4/1,2=42,0 тис.грн.

З подальшим поглибленням і переходом до ринкового господарства зростає значення інвестиційної та фінансової діяльності підприємств, адже раціональне використання вільних грошових коштів і розроблення ефективних довгострокових проектів створюють умови для отримання в майбутньому додаткових прибутків.

Інвестиційна діяльність бере початок з розроблення інвестиційної стратегії, тобто формування сукупності довгострокових цілей інвестиційної діяльності та вибору найефективніших способів їх досягнення й фінансування. Відповідно до розроблених стратегічних напрямів інвестиції поділяють на капітальні (реальні) та фінансові (рис.3.3.1).

Рис. 3.3.1. Класифікація та характеристика інвестицій підприємства

Реальні або капітальні інвестиції здійснюються в таких формах:

• капітальне будівництво;

• придбання (виготовлення) основних засобів;

• придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів;

• придбання (створення) нематеріальних активів тощо.

Фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Підприємства здійснюють фінансові інвестиції в таких формах:

1. Вкладення капіталу в дохідні види фондових інструментів (цінних паперів).

2. Вкладення капіталу в дохідні види грошових інструментів (депозитні вклади, фінансові кредити).

3. Вкладення капіталу в статутний капітал спільних підприємств.

Фінансові інвестиції за метою їх здійснення поділяють на: довгострокові та поточні.

Довгострокові фінансові інвестиції – це інвестиції зі строком погашення понад один рік, а також інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

Довгострокові фінансові інвестиції поділяються на групи боргових та пайових з такими характеристиками.

Довгострокові боргові фінансові інвестиції (облігації, довгострокові векселі):

• не дають права участі в капіталі об’єкта інвестування;

• приносять дохід у вигляді відсотка;

• як правило, мають точно визначений строк обігу;

• утримуються інвестором до строку погашення;

• у разі, коли довгострокові цінні папери, що становлять фінансову інвестицію, придбано за ціною, більшою за номінальну, різниця може бути амортизована (поступово списана на витрати) до моменту погашення.

Довгострокові пайові фінансові інвестиції (акції) – це такі, що:

• засвідчують право інвестора на частку в капіталі об’єкта інвестування;

• дають дохід у вигляді дивідендів;

• не мають визначеного строку обігу;

• різниця між вартістю придбання та номінальною вартістю не амортизується (не списується на витрати).

Поточні фінансові інвестиції – це інвестиції зі строком погашення, меншим за один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

Поточні фінансові інвестиції поділяють на: 1) еквіваленти грошових коштів, 2) інші поточні фінансові інвестиції.

Еквіваленти грошових коштів – це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції на строк не більше 3 місяців, які вільно конвертуються у певну суму коштів з незначним ризиком зміни їхньої вартості (казначейські векселі, депозитні сертифікати тощо).

Еквіваленти грошових коштів (казначейські векселі, депозитні сертифікати тощо) характеризуються тим, що це:

• високоліквідні цінні папери з низькою дохідністю і високою надійністю;

• цінні папери, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент з мінімальною втратою вартості;

• цінні папери, які мають постійну ринкову вартість;

• папери, які придбали (зберігаються) в основному як страховий резерв готівки.

Інші поточні фінансові інвестиції характеризуються тим, що вони: обертаються на активному ринку; можуть бути вільно реалізовані з незначною втратою вартості; мають строк функціонування в межах року або придбаваються з метою перепродажу незалежно від виду інвестиції; дають дохід у вигляді відсотків, дивідендів або у формі різниці між купівельною та продажною ціною за перепродажу.

Доходи від фінансової, інвестиційної та іншої звичайної діяльності. Поняття фінансової діяльності визначає положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 4 («Звіт про рух грошових коштів»), інвестиційної – П(С)БО 5 («Звіт про власний капітал»). Див.додатк 3, 4

Успішна інвестиційна та операційна підприємницька діяльність можлива лише за наявності надійного фінансового фундаменту, тобто достатнього обсягу капіталу. Система використання різних форм і методів для фінансового забезпечення функ­ціонування підприємств та досягнення ним поставлених цілей є фінансовою діяльністю.

У теорії і практиці досить часто зміст фінансової діяльності трактується ширше, ніж фінансування. У широкому значенні під фінансовою діяльністю розуміють усі заходи, які пов’язані з мобілізацією капіталу, його використанням, примноженням (збільшення вартості) та поверненням. Фінансова діяльність має вирішальний вплив на процеси генерування вартості підприємства. Так, оптимізація структури капіталу, оптимізація фінансування веде до зменшення витрат на його залучення та створює фінансову базу для успішної операційної та інвестиційної діяльності.

Фінансова діяльність у широкому розумінні включає весь комплекс функціональних завдань, здійснюваних фінансовими службами підприємства і пов’язаних з фінансуванням, інвестиційною діяльністю та фінансовим забезпеченням операційної діяльності підприємств.

Отримані позички, тобто надходження грошових коштів у результаті утворення боргових зобов’язань (позичок, векселів, облігацій, а також інших видів короткострокових і довгострокових зобов’язань, не пов’язаних з операційною діяльністю), призводять до збільшення позикового капіталу. До фінансових операцій відносять також фінансовий лізинг.

Фінансовий лізинг передбачає виплату постачальнику (лізинговій фірмі) вартості обладнання, яке замовлене орендатором, і передачу його в оренду. За фінансового лізингу строк оренди обладнання відповідає строку його амортизації. Фінансовий лізинг має також назву лізингу майна з повною окупністю або з повною виплатою.

Слід також розрізняти доходи від фінансових операцій і грошові надходження від фінансової діяльності. Доходів від фінансової діяльності немає, фінансова діяльність призводить до збільшення доходів від операційної, інвестиційної діяльності та фінансових операцій.

Доходи від фінансових операцій включають:

• дохід від участі в капіталі;

• інші фінансові доходи.

Метод участі в капіталі – метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

В основу оцінки за методом участі в капіталі покладено концепцію про те, що інвестор отримав дохід від інвестиції, еквівалентний частці його власності в асоційованому підприємстві. Якщо, наприклад асоційоване підприємство в яке вкладено капітал, отримало прибуток у звітному періоді, то пропорційна частка цього прибутку збільшує суму інвестицій інвестора. Дивіденди визнаються інвестором на момент їх оголошення і зменшують суу інвестицій. Вони визнаються як повернення частини інвестицій інвестору.

Такий метод оцінки інвестицій застосовують коли інвестор має суттєвий вплив і контроль за підприємством (наприклад, більше 25% голосів)

Розрізняють такі види доходів:

• дохід від інвестицій в асоційовані підприємства;

• дохід від спільної діяльності;

• дохід від інвестицій у дочірні підприємства.

Приклад.

1. ПАТ «Терен» на дату (1 квітня 2010 р.) мало 6 000 000 випущених простих акцій.

2. ПАТ «Оріон» придбало 1 лютого 2011 р. у ПАТ «Терен» 2 000 000 (33,33% від загальної кількості випущених акцій).

3. Номінальна вартість акції ПАТ «Терен» - 1грн.

4. Ціна придбання акції ПАТ «Терен» - 1,5 грн.

5. Чистий прибуток оголошений ПАТ «Терен» за 2011 р. – 220,0 тис.грн.

6. Дивіденди оголошені ПАТ «Терен» за 2011 р., - 100 тис. грн..

7. Балансова вартість фінансової інвестиції ПАТ «Оріон» на 1 лютого 2011 р. – 3000,0 тис. грн. (2 000 000*1,5).

8. Сума дивідендів, отриманих ПАТ «Оріон» за результатами 2011 р., що визнається як повернення частини інвестицій, - 33,33 тис. грн.. (100,0*33,33%).

9. Частка ПАТ «Оріон» у чистому прибутку ПАТ «Терен» у 2011 р. – (220-100)*33,333%= 40,0 тис.грн.

10. Балансова вартість фінансової інвестиції ПАТ «Оріон» на 31 грудня 2011 р. – 3000,0+40,0=3040,0 тис. грн.

Інші фінансові доходи – це доходи, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивіденди, відсотки та інші доходи від фінансової діяльності, які не включаються в дохід від участі в капіталі.

Дивіденди одержані включають дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними.

Приклад.

1. Загальна кількість випущених ПАТ «Сатурн» простих акцій – 600 000.

2. Дивіденди, оголошені ПАТ «Сатурн» за 2011р., - 285 000 грн.

3. ПАТ «Оріон» придбало у 2010 р. у ПАТ «Сатурн» 20 000 акцій (33,33% від загальної кількості випущених акцій);

4. Сума дивідендів, отриманих ПАТ «Оріон» за результатами 2011 р. – 285*33,33%=94,99 тис.грн.

Відсотки одержані включають відсотки за облігаціями або іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік «дивіденди одержані». Тимчасово вільні грошові кошти підприємства можуть вкладати на депозитні рахунки в комерційні банки під обумовлений відсоток.

Приклад.

1. Основна сума депозиту – 95,0 тис.грн.

2. Термін депозитної угоди (депозитна угода діє з 1 квітня до 1 липня звітного року; виплата дивідендів проводиться після закінчення терміну угоди), - 3 місяці.

3. Місячний процент 7,5.

4. Майбутня вартість (Мв), тис. грн..:

Мв=95*(1+0,075)³=118,0

5. Чистий дохід( проценти) – 23,0 тис. грн.(118,0-95,0)

Інші доходи від фінансових операцій – це доходи, що не знайшли відображення в дивідендах та відсотках одержаних.

Доходи від іншої звичайної діяльності охоплюють інвестиційну та фінансову діяльність, за винятком фінансових операцій, які забезпечують доходи від участі в капіталі тощо:

- від реалізації фінансових інвестицій (продаж акцій, боргових зобов’язань, часток у капіталі інших підприємств);

Приклад.

1.Вартість акцій проданих ПАТ «Оріон», тис.грн.:

- ПАТ «Азот» - 800,0,

- ПАТ «Мастер» - 400,0.

2. Витрати пов’язані із продажем акцій (сплачені комісійні), - (800,0*0,5%)+(400,0*0,8%)=7,2тис. грн.;

3. Дохід (чистий дохід) від продажу акцій – 1192,8 тис. грн.(800,0+400,0-7,2)

• від реалізації необоротних активів (продаж основних фондів, нематеріальних активів);

Приклад.

1. Залишкова вартість не обігових активів(основних засобів)- 128 тис. грн.

2. Дохід (виручка) від продажу основних засобів – 131,0 тис. грн.

3. Чистий дохід від продажу основних засобів 131,0-(131,0*20/120)=109,2 тис.грн.

• від реалізації майнових комплексів; дохід від неопераційної курсової різниці (не пов’язаної з операційною діяльністю); дохід від без­оплатно отриманих активів; інші доходи від звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю (списання кредиторської заборгованості тощо).

Доходи, які є наслідком надзвичайних подій, відносять до надзвичайних доходів.

Надзвичайна подія - подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

У статтях "Надзвичайні доходи" і "Надзвичайні витрати" відображаються відповідно: невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового

відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; доходи і втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій. Втрати від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих втрат.

Надзвичайними визнаються доходи від:

• відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями;

• значних благодійних внесків з боку інших підприємств або фізичних осіб.