3.6.3. Концепция аудиторской проверки

Как уже было сказано, основная задача аудита - подтвердить (засвидетельствовать) правильность данных, приведенных в бухгалтерской отчетности, При этом следует подтвердить только все значимые числа, т.е. те, от величины которых зависит принятие решения актуальным и потенциальным инвестором.

В связи с этим аудитор, исходя из постулата недоверия, предполагает,

что

Н><Ф,

т.е. должное (указанное в отчетности - Н) не совпадает с сущим

(выявленным аудитором - Ф). Это означает, что данные бухгалтерского учета

не адекватны фактическому положению дел, а отсюда вытекает вывод о двух

вариантах сокрытия:

Н>Ф,

что означает недостачу средств и/или источников, и

Н<Ф,

что означает сокрытие имеющихся средств и/или источников.

В первом случае речь идет о прямом расхищении имущества вследствие воровства ценностей, подмены, пересортицы товаров и/или материалов, фальсификации весоизмерительных приборов. Желание снизить разность (Н-Ф) и скрыть недостачу часто приводит к фальсификации документов, что позволяет при проверке выявить так называемый "аудиторский след". (Аудитор должен найти факт фальсификации и проследить все последствия, к которым она привела; если речь шла о вуалировании, аудитор должен его раскрыть.) Надо понимать, что при работе аудитора может не быть всех необходимых документов.

Во втором случае речь идет о том, что значительная часть хозяйственной деятельности собственника развивается помимо собственника и часто вопреки его интересам. (Однако возможны случаи, сейчас весьма частые, когда эта деятельность ведется не только с ведома корреспондентов, но даже при их активном соучастии, например в целях сокрытия налогооблагаемых сумм.)

Оба вида злоупотреблении связаны с тем, что множество лиц имеет как санкционированный, так и несанкционированный доступ к ценностям предприятия; в первом случае говорят о злоупотреблении доверием, во втором - речь идет об обмане.

Мы рассматриваем злоупотребления с точки зрения фальсификации, которая может быть прямой (расхищение собственности) и косвенной, связанной с манипулированием первичными документами.

Теперь следует рассмотреть субъектов расхищения, их можно разделить на внутренних (администрация и агенты - оперативные работники - продавцы, рабочие и т. п.) и внешних (контрагенты - это поставщики, подрядчики, комитенты, налоговые инспекторы и т. п. и даже представители теневой экономики).

Теперь можно построить единую классификацию злоупотреблений, которые должен выявить аудитор, приступая к проверке.

Таблица 3-2

Классификация объектов и субъектов злоупотреблений

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | Субъекты злоупотреблений | Объект фальсификации |

| | |——————————————————————————————————|

| | | ценности (Ф) | документы (Н) |

|——|——————————————————————————————————|—————————————————|————————————————|

|А |Внутренние: администрация | АФ | АН |

|——|——————————————————————————————————|—————————————————|————————————————|

|Б |Внутренние: оперативные работники | БФ | БН |

|——|——————————————————————————————————|—————————————————|————————————————|

|В |Внешние легальные контрагенты | ВФ | ВН |

|——|——————————————————————————————————|—————————————————|————————————————|

|Г |Внешние нелегальные контрагенты | ГФ | ГН |

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Фальсификация - заведомое искажение отчетности, вуалирование - сокрытие данных, например, дебиторская задолженность уменьшена за счет кредиторской и т. п.

Таким образом, мы выделили восемь типов злоупотреблений.

АФ - случай весьма редкий, ибо высокая администрация не может и не хочет иметь непосредственный доступ к материальным и особенно денежным ценностям. Только в небольших предприятиях создаются условия для прямого расхищения ценностей самой администрацией. Сюда же следует отнести и наличие не оприходованных ценностей.

АН - случай гораздо более частый, связан с тем, что администрация имеет доступ не столько к ценностям, сколько к документам, отсюда и фальсификация приобретает своеобразный характер, часто, например, выписываются бестоварные документы, позволяющие расхищать большие денежные суммы.

БФ - оперативные работники, непосредственно сталкивающиеся с ценностями, естественно и пытаются расхитить эти ценности. Это может делаться самым примитивным способом: рабочий уносит домой инструменты, повар - курицу, продавец, взяв от приятеля чек на 100 руб., отпускает ему товаров на 5000000 руб. и т. д. Сюда же относятся и такие ухищрения, как обвес, обсчет, обмер покупателей, фальсификация товаров и тому подобные средства расхищения товарной массы, что позволяет создать излишки ценностей, реализовать их и изъять полученную дополнительную выручку.

БН - непосредственные оперативные работники не имеют доступа к документам, утверждаемым администрацией, и поэтому могут быть причастны к фальсификации практически только при наличии сговора с администрацией. (Попытки самостоятельно на свой страх и риск фальсифицировать документы, как правило, быстро разоблачаются бухгалтерией.)

ВФ - прямое расхищение корреспондентами имущества, конечно, встречается, но крайне редко, например, клиент может выпросить какие-либо ценности в виде подарка, а факт изъятия ценности не будет оформлен документами.

ВН - внешние по отношению к фирме клиента юридические и физические лица-корреспонденты могут принимать самое активное участие в расхищении ценностей, но, в сущности, только путем сговора. Например, аудитор видит, что фирма клиента сдает в аренду помещение по довольно низким расценкам. В этом случае есть подозрение, что администрация получает незаконное вознаграждение от арендатора. Если аудитор видит, что суммы налогооблагаемой прибыли занижены, а налоговая инспекция не замечает этого факта, можно предположить, что администрация вступила в сговор с налоговиками и т. п.

ГФ - преступники просто грабят предприятие путем разбойного нападения или вымогая "подарки", которые не документируются.

ГН - преступники облагают "данью" предприятие и у него возникает необходимость документировать расхищаемое имущество. Это преступление становится особенно опасным, если "лихие люди" заставляют администрацию ввести в штат "своих" людей. С этой минуты, и аудитор это должен хорошо понимать, вся деятельность фирмы приобретает криминальный характер.

Игнорируя деление злоупотреблений по объектам, мы можем проиллюстрировать сказанное следующей схемой (рис. 3.1).

См. графический объект "Рис. 3.1 Место преступности в системе производственных отношений"

Из схемы видно, что в работе коммерческой фирмы всегда имеется возможность для преступного сговора.

Сговор возможен между администраторами, между оперативными работниками и между теми и другими внутри предприятия.

Сговор возможен и между контрагентами, стремящимися подчинить предприятие своим целям, и между сотрудниками фирмы контрагента и фирмы клиента.

И, наконец, сговор возможен и между преступниками и администрацией - случай, заведомо выводящий фирму-клиента из легальной среды хозяйственной деятельности. Любопытно, что чем больше членов трудового коллектива соучаствуют в преступлении, тем как бы спокойнее можно совершить преступление. Например, все рабочие и служащие знают, как идет обвес покупателей или как фальсифицируют вино. В этом случае уголовно наказуемые деяния превращаются в обычные процедуры, и их разоблачение, как правило, возможно только в том случае, если сотрудники (подельщики) не могут договориться о разделе полученного барыша.

При этом, чем хуже организован учет, чем запутанее его методология и чем сложнее и нестабильнее система налогообложения, тем легче злоупотреблять доверием собственников и совершать хищения, а это означает уменьшение Ф против Н, при этом хищения могут или не скрываться, и тогда между фактическими и учтенными остатками возникают расхождения, или скрываться, и тогда администрация и, прежде всего, бухгалтеры прибегают к подгонке учетных данных под фактически сложившиеся остатки, скрывая недостачу и имитируя законность действий.

В первом случае исходят из того, что: а) нет возможности выявить потери, ибо имущество было расхищено в пределах так называемых нормируемых потерь; б) администрация заведомо предполагает, что ее сотрудник возместит официальную зарплату неофициальным доходом (продавец - обвесом покупателей; кассир - их обсчетом, инвентаризатор - "благодарностью" инвентаризируемых и т. п.), у людей нет возможности скрыть хищение (покупатель украл товары, и он не думает о проблемах бухгалтерского оформления возникшей недостачи); у материально ответственных лиц нет необходимости скрывать недостачу (одно лицо украло чеки у другого - укравшему это не нужно, а у обворованного нет доказательств, что его обворовали коллеги).

Против всех таких хищений существуют только оперативные методы контроля: ограниченный допуск к ценностям, замки, решетки, сейфы, железные двери, пропускная система и т. п., а также анализ состава сотрудников, принимающий во внимание их прошлое и особенно ценностные ориентиры. Так, в одной американской книготорговой фирме не берут на работу сотрудников, любящих читать и собирать личные библиотеки. Факт хищения во всех случаях устанавливается или в момент ее совершения или только путем последующей инвентаризации.

Во втором случае предполагается фальсификация учета и снижение Н до Ф.

Поскольку речь идет о том, как фальсифицировать Н, дабы добиться Ф=Н, постольку речь может идти или об изменении структуры дебетовых записей или кредитовых.

Нехватка ценностей может быть списана или на дебиторов или на расходы.

Искусственная дебиторская задолженность - это только отсрочка списания.

Создание искусственных кредиторов - одна из распространеннейших процедур хищений. Например, в расчетно-платежную ведомость вводятся "мертвые души", или на "живые души" выписываются "липовые" наряды и т. п. Такие же процедуры могут быть проделаны с поставщиками, подрядчиками и т. п. лицами. Ярким примером "псевдодебиторов", образованных в результате финансовых вложений, могут служить варианты, когда служащие фирмы по купают заведомо ничего не стоящие ценные бумаги каких-то мифических фирм, а потом продавцы делят деньги с "покупателями". Такие хищения разоблачаются главным образом в результате деления полученного барыша. При этом, если недостачи списаны на затраты, то прибыль, соответственно, уменьшается, но если недостача, в частности, в результате хищения уже имеет место, но еще не отражена в учете, то учетная прибыль предприятия будет искусственно завышена. Следующие схемы (рис. 3.2 и 3.3) дают представление о сказанном.

См. графический объект "Рис. 3.2. Возникновение фиктивного актива и фиктивной прибыли"

Рис. 3.2. показывает, что достаточно главному бухгалтеру капитализировать часть текущих расходов и, как следствие, может быть сформирован дополнительный - фиктивный актив (квазиактив) - (а2), и реальная прибыль (а1) увеличится на фиктивную прибыль (квазиприбыль) - (а2). К этой процедуре иногда прибегают администрация и собственники, чтобы взвинтить курс акций, увеличить свою заработную плату и премии (иногда они за счет этой процедуры увеличивают заработную плату и премии и всего штата). Но больше всего к этой процедуре вынуждают прибегать администрацию налоговые органы, требуя относить часть текущих расходов на статью "расходы будущих периодов".

См. графический объект "Рис. 3.3. Возникновение фиктивного пассива и фиктивного убытка"

Рис. 3.3 показывает, что достаточно главному бухгалтеру создать резерв за счет отражения якобы расходов (квазирасходов), как возникает якобы дополнительный (добавочный) капитал (фонд) - (а2), и как следствие реальные ценности (а1) уменьшаются на сумму этих фиктивных убытков (квазиубытков - (а2).

Поскольку сегодня никто, включая и авторов этого текста, не может точно провести границу между тем, какие расходы надо (можно) капитализировать, а какие нельзя, остается и неясность относительно правил резервирования, поскольку и перед бухгалтером и перед аудитором стоит одна задача - тщательно проследить, с какой точностью и скрупулезностью администрация предприятия проводит в жизнь принципы выработанной учетной политики, и каждый факт отступления от положений этой политики трактовать как грубое нарушение.

Чтобы администраторы, бухгалтеры, аудиторы могли легче ориентироваться в сказанном, мы приведем систематизированную таблицу, которая позволит им легче понимать как финансовые ситуации, представленные в отчетности, так и моменты, на которые по долгу службы необходимо обращать первостепенное внимание (см. таблицу 3.3).

Ниже приводится таблица, которую можно и нужно трактовать как модель, отражающую все типы возможных изменений: четыре задачи - четыре ситуации в каждом случае.

Таблица 3.3