3.6. Аудит бухгалтерской отчетности*(20)

Об обмане и лиходействе в

этом мире нужно знать так

же, как о добрых делах, и

не для того только, чтобы к

ним прибегать, но и чтобы

остерегаться.

Ф. де Коммин

Цель аудитора - подтвердить правильность бухгалтерской отчетности, И собственникам и кредиторам очень важно знать: можно ли доверять числам, с которыми их знакомит администрация предприятия.

У аудитора почти никогда не может быть точного убеждения в том, что отчетность составлена правильно и потому заключение аудитора имеет своим следствием, своим продуктом не приговор, а только мнение, имеющее ту или иную степень убедительности. За правильность своего мнения, за степень найденной очевидности аудитор несет ответственность, оговоренную в договоре с клиентом.

Поскольку всегда есть сомнение в правильности бухгалтерской отчетности, которую предоставляет администрация, постольку появляется специалист-посредник в лице аудитора, который подтверждает, что эта отчетность составлена правильно или, что более точно, достаточно правильно. Отсюда вытекает неизбежность возникновения аудита как гаранта рыночных отношений. Может одной из причин февральской революции 1917 г. было отсутствие в России сколько-нибудь представительного и развитого аудита, и не случайно эпоха перестройки имела своим следствием создание аудита в России.

3.6.1. Почему и зачем нужны аудиторские проверки

Современный аудит первоначально появился в Великобритании в середине XIX в. (точнее, после Крымской войны). К этому времени в стране было создано множество акционерных обществ. Их устроители часто прибегали к мошенничествам, связанным с составлением фальсифицированной отчетности, в которой как правило искусственно завышалась прибыль. Это позволяло учредителям, в основном через подставных лиц, продавать, в сущности, обесцененные бумаги по достаточно высоким ценам.

Такие аферы получили слишком большое распространение, что отрицательно сказывалось на рынке ценных бумаг. Инвесторы боялись покупать акции, а это, в свою очередь, тормозило развитие народного хозяйства, экономические крахи и банкротства следовали одно за другим. Не случайно один из виднейших юристов того времени - Рудольф Иегер (1818-1892) утверждал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все вместе взятые войны. Когда эти слова были сказаны, небольшая группа опытных бухгалтеров заявила, что она рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчетность которых эти бухгалтеры подписали. Доверие общества к бухгалтерам и бухгалтерии в те годы и в том обществе было безграничным. "Если Сомc кому-нибудь верил, так это бухгалтерам" (Д. Голсуорси).

Естественно, люди общества - это те люди, у которых всегда есть лишние деньги, стали, покупая акции, спрашивать отчетность тех предприятий, в бумаги которых они вложили деньги. И когда они видели, что отчетность подписана этими бухгалтерами, которых они стали называть аудиторами, инвесторы были спокойны, ибо полагали, что если все-таки произойдет обман и аудиторы подтвердили отчетность, которая скрывает подлинную финансовую жизнь предприятия, то по крайней мере можно будет кому-то предъявить иск. Так в глазах общества аудиторы стали выступать в определенной степени гарантами экономической надежности фирмы. Естественно, администрация фирмы, которая не обращалась к аудиторам, не могла продавать свои акции, так как их не хотели покупать. В результате аудиторская подпись (со временем - заключение) стала знаком качества ценных бумаг, без этого знака они не могли быть проданы. При этом инвесторы обращали внимание не столько на опытность бухгалтеров-аудиторов (в англоговорящих странах это одна профессия), сколько на их богатство, их фонды, ибо в случае предъявления им иска с них можно было получить компенсацию. Это привело к господству богатых крупных аудиторских фирм. Их гонорары очень значительны и чем они больше и чем соответственно крупнее их резервные фонды, тем больше к ним и доверие. Клиентов не смущают размеры гонораров, они только внушают доверие и делают фирмы более респектабельными в глазах общества. Напротив, клиентам, экономящим на аудите, обращающимся к бедным аудиторским фирмам, в случае несчастья только и остается вспомнить пушкинское наставление: "Не гонялся бы ты, поп, за дешевизною".

Поэтому у общества росло доверие к аудиту, преимущественно богатым аудиторским фирмам, и к началу XX в. они заняли прочное место в экономической структуре почти всех экономически развитых стран. Единственное сомнение, которое возникло уже тогда и продолжает многих смущать до сих пор, это то обстоятельство, что клиент сам выбирает своего аудитора и платит ему, а если аудитор живет за счет клиента, то о какой его независимости можно говорить? Да и у клиента возникали проблемы. Многие представители администрации были искренне уверены, что платить контролерам безнравственно, но если при этом контролеры-аудиторы отказывались подтвердить отчетность или писали в заключении что-то весьма критическое, то это рассматривалось как верх безнравственности. ("За мои деньги эти негодяи пишут на меня черт знает что.") Эта проблема сохранилась до сих пор. Однако люди стали рассматривать ее как естественный недостаток аудита, который преодолевается его достоинствами.

Технология аудита все время совершенствовалась и как результат этого совершенствования уже в XX в. родились две основные теории аудита, вытекающие из разного понимания инвесторами его задач.

Первая теория основана на том, что аудитор работает в интересах собственника и его задача подтвердить, что все написанное в балансе и в отчете о прибылях и убытках правильно или если и отклоняется от истинного значения, то очень незначительно, не значимо.

Основные приемы в этом случае: инвентаризация и коллация (адекватность встречных расчетов, например, поставщик считает, что клиент должен ему N руб. и его клиент признает и отражает в учете долг в этой же сумме).

И если инвентаризация и коллация подтверждают правильность отчетных данных, то считается, что цель достигнута.

Основной минус этого подхода в том, что аудит проводится после отчетной даты и на эту дату финансовое положение могло быть в отчетности отражено правильно, и оно могло быть и устойчивым и перспективным, но после этой даты или после проведения аудита клиент может достаточно быстро разориться, поставив в затруднительное положение и собственников, и кредиторов.

Вторая теория исходит из того, что аудитор, работая в интересах собственника, принимает во внимание и интересы кредиторов. Более того, последним на практике отдается предпочтение, И основной задачей в связи с этим признается определение ликвидности и платежеспособности предприятия. Аудитор, таким образом, всеми доступными ему способами должен установить: сохранит ли предприятие платежеспособность в течение года с момента проведения аудита.

Основные приемы в этом случае: анализ денежных потоков, динамика погашения дебиторской и кредиторской задолженности, экстраполяция (обоснование сделанных выводов на ближайшие двенадцать месяцев).

Считается, что эта теория позволяет администрации и инвесторам смотреть вперед, в сторону Зари, а не назад, в сторону Заката.

В нашей стране принята первая теория, но вторая начинает получать все большее признание в деловом обществе.

Согласно общим теориям аудит необходим во всех случаях жизни, однако, разумеется, законодательство разрешает любому хозяйствующему субъекту приглашать к себе аудиторов и проводить "их руками" проверки. Такой аудит называется инициативным. Но с другой стороны, государство выделяет огромный круг предприятий, которые вне зависимости от желания их собственников должны приглашать аудиторские фирмы и один раз в год проводить проверки. Такой аудит называется обязательным. Действующее в нашей стране законодательство называет четыре критерия, согласно которым происходит выделение организаций, подпадающих под обязательный аудит: 1) по организационно-правовой форме; 2) по виду деятельности; 3) по источникам финансирования; 4) по финансовым показателям. Рассмотрим эти критерии подробнее. (В данном случае и в дальнейшем речь идет о внешнем аудите, проводимом привлеченными специалистами аудиторских фирм. Однако существуют еще и другие виды аудита: внутренний, финансовый, управленческий, налоговый, экологический, операционный и т. д. Более подробно о них можно узнать из книги "Основы аудита" (под ред. Я. В. Соколова). М.: Бухгалтерский учет, 2000, глава 1.)

1. По организационно-правовой форме - экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размеров уставного капитала, подлежат обязательному аудиту.

2. По виду деятельности экономического субъекта - банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании); внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами; благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды физических лиц; другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства;

3. По источникам формирования уставного капитала (уставного фонда) - экономические субъекты, в уставном капитале (уставном фонде) которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;

4. По финансовым показателям - экономические субъекты (данное положение касается также и отчетности федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, начиная с отчета за 1999 г.), в которых присутствует хотя бы один из следующих показателей деятельности:

- объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда; - сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200-тысячекратный установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда. (Основные нормативные документы - постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке", постановление Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. N 408 "Об изменении основных критериев (системы показателей деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". Постановление Правительства РФ от 29 января 2000 г. N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий".)

Уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствие ее проведению влечет за собой взыскание штрафа с:

- экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда;

- руководителя экономического субъекта в сумме от 50 до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

В случаях, когда уклонение экономического субъекта от проведения обязательных аудиторских проверок каким-либо образом затрудняет осуществление налогового контроля, контроль возложен на налоговые инспекции. Им следует предъявлять в арбитражные суды иски о взыскании штрафов в соответствии с п. 7 Временных правил. (Письмо Госналогслужбы РФ от 3 февраля 1998 г. N ВК-6-16/76 "О взыскании штрафов в случаях уклонения экономических субъектов от проведения обязательных аудиторских проверок". Аудиторские ведомости, 1998, N 5, с. 93.)

Кроме того, в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 октября 1999 г. N 69н все аудиторские организации и аудиторы, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков обязаны с 1999 г. предоставлять отчет в Министерство финансов Российской Федерации до 15 апреля включительно года, следующего за отчетным. В нем должны быть отражены следующие показатели:

1. Общие сведения (наименование аудиторской организации, номера лицензий, руководитель организации, численный состав организации, в том числе привлекаемые по договорам гражданско-правового характера, сведения о повышении квалификации аудиторов, работающих в организации; применение дополнительных аудиторских стандартов; членство в общественных профессиональных российских и международных аудиторских организациях и объединениях).

2. Экономические показатели деятельности за отчетный период (реализация работ и услуг (без НДС) по видам аудита).

3. Данные об аудиторских проверках организаций, подлежащих обязательной годовой аудиторской проверке (организации, в которых были проведены аудиторские проверки, результаты аудиторских проверок). Любопытно, что обязательный аудит получил мощное распространение в нашей стране, но основным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, выступают Временные правила, ибо часто все временное и является постоянным.