2.5.3. Погашение налоговых обязательств

Важное значение для целей бухгалтерского учета имеет норма НК, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией-налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счете налогоплательщика..." Здесь налоговое законодательство идет по пути гражданского права, рассматривая открытие банковского счета организацией как возникновение дебиторской задолженности банка перед организацией-владельцем счета на сумму внесенных на счет денежных средств. Факт принятия банком к исполнению платежного поручения на перевод денег со счета есть факт перевода долга банка на лицо, которому следует перевести указанную в платежном поручении сумму.

Отсюда запись: Дт сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кт сч. 51 "Расчетный счет". Согласно предписаниям Налогового кодекса ее следует составить в момент принятия банком к исполнению платежного поручения, а не в момент получения выписки банка по счету, как это устанавливается Инструкцией по применению плана счетов.

2.5.4. Бухгалтерский и налоговый учет

Особое внимание хочется обратить на связь бухгалтерского и налогового учета, подчеркиваемую в Общей части Налогового кодекса РФ. Так, в ст. 54 НК РФ специально указывается на то, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, НК отрицает абсолютный разрыв бухгалтерского и налогового учета. И это естественно, так как расчеты с бюджетом есть часть совокупности фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в бухгалтерском учете. Хочется подчеркнуть, что разграничение бухгалтерского и налогового учета, получающее сильное распространение, на практике очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному "утяжелению" учета и нерациональности бухгалтерских процедур. И здесь бухгалтеру никогда не надо забывать возможностей, предоставленных ему Законом РФ "О бухгалтерском учете". Содержащаяся в нем ст. 13 имеет сверхважное значение для практики бухгалтерского учета в России. Фактически именно она представляет собой ключ к пониманию тех изменений в учете, которые привнес Закон "О бухгалтерском учете". Пункт 4 ст. 13 гласит: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете".

Данная норма законодательно утвердила в России важнейший принцип англо-американской школы бухгалтерского учета - принцип true and faire "достоверного и добросовестного представления", для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законодательства.

Таким образом, п. 4 ст. 13 Закона РФ " О бухгалтерском учете" ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования настоящего Закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует вывод чрезвычайной важности: администрация организации и прежде всего руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и требованиями налогового законодательства.

Вместе с тем, если администрация организации и ее инвесторы считают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то она, администрация, и главный бухгалтер как ведущий методолог могут выбрать те методологические приемы, которые, по ее мнению, отвечают ее запросам.

Однако во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные методологические решения.

То есть можно, в сущности, делать все что угодно, но в этом надо признаться и объяснить, почему.

Часть третья

Что такое бухгалтерская отчетность и как она составляется

Я хочу, чтобы эти простые

истины всегда сохранялись и

подразумевались.

А. Блок

3.1. Законодательное регулирование порядка формирования

и представления бухгалтерской отчетности

Человеческие законы и

постановления - это всегда

и неизбежно путы и оковы.

Маркиз де Сад

В первой части этой книги мы постарались рассказать Вам о бухгалтерском учете как составляющей экономической жизни общества, раскрыть роль бухгалтерской информации в хозяйственных процессах. Целью второй части было продемонстрировать, как бухгалтерский учет регулируется действующим правом,

Данная часть нашей работы призвана показать читателям, что представляет собой бухгалтерская отчетность, с которой они должны и могут успешно работать. Цель этой части книги - дать ответ на вопрос, как и по каким принципам строится бухгалтерская информация, которой следует пользоваться при принятии управленческих решений.

В первую очередь, здесь следует отметить, что бухгалтерская отчетность предприятия, с которой мы имеем дело на практике, есть прежде всего предмет законодательного (нормативного) регулирования.

Регулирование государством состава и содержания бухгалтерской отчетности, безусловно, сковывает инициативу счетных работников. Но что есть, то есть, и бухгалтер обязан заполнять те формы, которые предписывает власть.

Согласно п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ все юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Бухгалтерская отчетность организаций для внешних по отношению к ней лиц (инвесторов, кредиторов, контрагентов по сделкам, налоговых органов и т.д.) - это источник информации об их имущественном и финансовом положении, отсюда особую важность приобретает проблема достоверности информации о предприятии, имеющей определенное юридическое значение. Достоверность бухгалтерской отчетности и единообразие ее форм обеспечивается законодательным регулированием порядка составления и представления бухгалтерской отчетности организаций. Согласно п. 1 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Эта норма Закона носит декларативный характер, обязывая все организации независимо от организационно-правовой формы составлять отчетность на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность определяется Законом как "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

Пунктом 2 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" устанавливается обязательный состав бухгалтерской отчетности организаций. Согласно Закону бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно ст. 14 Закона отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Согласно п. 5 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией, аудиторской фирмой или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Пунктом 1 ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете" устанавливается, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом,

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Норма, содержащаяся в п. 1 ст. 15 Закона, представляет собой один из самых спорных его моментов, так как в сущности здесь прямо указаны только два адреса, в которые в обязательном порядке представляется бухгалтерская отчетность:

а) собственники организации, которые естественно имеют право получать бухгалтерскую отчетность, хотя (как хорошо доказывает сегодняшняя практика) обладать правом - это еще не значит этим правом пользоваться. Поскольку собственники организации названы первыми получателями отчетности, постольку именно собственники, в конечном счете, нанимая руководителя и главного бухгалтера, формируют, согласно п. 4 ст. 13 настоящего Закона, методологию бухгалтерского учета. Таким образом, собственник - это уникальная фигура среди пользователей финансовой отчетности, именно его интересы защищают руководитель, главный бухгалтер, аудитор и Закон о бухгалтерском учете;

б) органы государственной статистики - это второй прямой получатель бухгалтерской отчетности.

В качестве прямого получателя бухгалтерской отчетности, но только для государственных и муниципальных унитарных предприятий, Закон называет органы, уполномоченные управлять государственным имуществом: Государственный комитет Российской Федерации по управлению государственным имуществом, его территориальные комитеты либо органы, уполномоченные управлять государственным имуществом в лице министерств и иных федеральных органов исполнительной власти, и соответствующие органы исполнительной власти регионов Российской Федерации.

Таким образом, как отмечает А.С. Бакаев, по смыслу Закона адреса представления бухгалтерской отчетности можно подразделить на обязательные и дополнительные (см.: Бакаев А. С. Закон "О бухгалтерском учете". М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997, с. 69). При этом как дополнительные Закон выделяет: другие органы исполнительной власти; банки; иных пользователей бухгалтерской отчетности. А. С. Бакаев, указывает, что к "другим органам исполнительной власти" относятся финансовые органы (министерства финансов республик в составе Российской Федерации, финансовые управления (главные управления, комитеты, департаменты, отделы) администраций краев, областей, автономных образований, городов и районов), таможенные органы, правоохранительные органы и др. Годовая бухгалтерская отчетность представляется таким органам в случаях возникновения надобности для осуществления возложенных на них законодательством Российской Федерации функций (см, там же).

Бухгалтерская отчетность представляется банкам в соответствии с заключенными с ними организациями - субъектами учета хозяйственными договорами.

В числе иных пользователей, которым "бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации", прежде всего следует выделить налоговые органы.

Статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации в числе обязанностей налогоплательщиков, связанных с ведением учета, называет обязанности:

вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Таким образом, в Налоговом кодексе речь идет как о ведении хозяйствующими субъектами так называемого налогового учета, т.е. данных, позволяющих исчислить налогооблагаемые величины и заполнить налоговые декларации, так и бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете". И в качестве документов, подлежащих обязательному представлению в налоговые органы, кодекс называет не только налоговые декларации, но и бухгалтерскую отчетность организаций. Следовательно, в настоящее время согласно действующему законодательству налоговые органы являются обязательным адресатом представления бухгалтерской отчетности организаций. На практике налоговая инспекция является чуть ли не единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности большинства организаций в России.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона РФ "О бухгалтерском учете" организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

Потребность в бухгалтерской информации не только внутренних, но и внешних пользователей объясняет существование важнейшего принципа нормативного регулирования бухгалтерской практики - принципа публичности бухгалтерской отчетности, закрепленного в ст. 16 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Данная статья Закона устанавливает перечень хозяйствующих субъектов, чья годовая и квартальная бухгалтерская отчетность подлежит обязательной публикации и определяет понятие публичности бухгалтерской отчетности.

Обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, вменяется: акционерным обществам открытого типа, банкам и другим кредитным организациям, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, создающимся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).