2.5.2. Объекты налогообложения

Для целей учета налоговых обязательств важнейшее значение имеет определение понятия объекта налогообложения. Здесь еще раз необходимо подчеркнуть, что согласно действующему законодательству объект обложения налогом по конкретному факту хозяйственной жизни (например оборот по реализации), имеющий место для целей налогообложения, может не признаваться существующим для целей бухгалтерского учета. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом, согласно п. 1 названной статьи НК, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Применяя это положение, следует учитывать предписание ст. 5 Закона РФ "О введении в действие части первой НК РФ" от 31 июля 1998 N 147-ФЗ, в которой говорится, что до введения в действие части второй Кодекса в п. 1 ст. 38 ссылка на положения Кодекса приравнивается к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Это положение приобретает очень важное значение при погашении обязательств каким-либо иным имуществом, кроме денежных средств. Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК под имуществом понимаются как вещи, нематериальные активы, так и дебиторская задолженность - имущественные права. А следовательно, в случае замены одного обязательства другим (новации долга) предыдущее обязательство для целей налогообложения считается погашенным и в соответствующих случаях, - реализованные товары (работы, услуги) оплаченными.

Специальное определение в НК получило понятие "товар". Для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое, либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров, в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной (а в случаях, специально предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной) основе права собственности на товары. Отсюда под товарами понимаются любые принадлежащие организации на праве собственности вещи. Таким образом, понятие товар уже, чем понятие имущества. Из этого положения следует весьма важный вывод. Если под товаром НК понимает вещи, то имущественное право-дебиторская задолженность- не подпадает под категорию "товар". А следовательно, например, при обмене долга на какое-либо иное имущество (бартерной сделке, по которой долги обмениваются на товары) передача долга (цессия) не является его реализацией и следовательно, не подлежит обложению соответствующими налогами с реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 ГК РФ). Реализацией работ в соответствии со ст. 39 НК является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной (а в случаях, специально указанных в НК, - безвозмездной основе). Таким образом, основанием для признания факта реализации совершенным в этом случае будет служить акт передачи результатов работ.

Таким образом, определив понятие "работы", Кодекс для целей налогообложения вводит разграничение между реализацией товаров по договору купли-продажи (поставки) и выполнением работ по договору подряда. Предметом договора поставки является товар - вещь, а договора подряда - "определенная работа" (ст. 702 ГК РФ) по созданию определенного результата работ - вещи (товара).

Услугой согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Впервые в практике нормативного регулирования хозяйственной деятельности последних лет получило определение понятие реализации. Следует подчеркнуть, что данное Кодексом определение реализации применимо исключительно в целях налогообложения. Так, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, - и на безвозмездной основе.

Кодексом специально устанавливаются случаи, когда передача имущества организации не признается его реализацией для целей налогообложения. Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при ее реорганизации;

3) передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

4) передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) передача жилых помещений физическим лицам в долях государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

7) изъятие имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

8) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ,

Прежде всего здесь необходимо подчеркнуть, что в определении понятия "реализация" говорится о передаче права собственности на товары, выполнении работ и оказании услуг организацией, т. е, реализации товаров (работ, услуг) организацией сторонним лицам. Отсюда движение товаров в пределах одного юридического лица (например передача имущества филиалу) или выполнение работ хозяйственным способом не могут признаваться реализацией для целей налогообложения.

Далее, определение реализации, включенное в НК, еще раз подчеркнуло различие между бухгалтерской и налоговой трактовкой этого понятия. Для целей налогообложения под реализацией понимается любой факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам и выполнение организацией работ (оказание услуг) для сторонних лиц как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением случаев, специально указанных в Налоговом кодексе РФ. В том числе здесь можно назвать реализацию имущества по договорам: мены (бартерные сделки); дарения (безвозмездная передача имущества); аренды (оплата обязательства перед арендодателем товарами (работами, услугами) и трудовому договору (погашение товарами (готовой продукцией) обязательств по выплате заработной платы) и т. д.

В определении реализации в части имущества, относящегося к вещам, подчеркивается, что реализацией может признаваться только факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам. Следовательно, передача имущества во владение и пользование сторонним лицам в рамках исполнения каких-либо договоров не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация. Здесь можно выделить передачу имущества во исполнение договоров:

- комиссии и поручения (передача на реализацию товаров комиссионеру или поверенному);

- подряда (передача давальческого сырья на переработку);

- аренды (передача имущества арендатору);

- безвозмездного пользования (предоставление имущества ссудополучателю);

- ответственного хранения (сдача товаров на ответственное хранение) и т.д. В первом случае факт передачи имущества комиссионеру или поверенному отражается в учете соответственно комитента или доверителя записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета переданного имущества (43 "Готовая продукция, 41 "Товары" и т. д.) на стоимость переданных вещей по учетным ценам.

Во всех остальных из названных случаев передача имущества со счетов учета не списывается, а получающая соответствующие вещи организация (подрядчик, арендатор, хранитель, ссудополучатель) в соответствии с требованием п. 2. ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" приходует их на счета забалансового учета ценностей.

И еще необходимо подчеркнуть одно важное следствие из данного Кодексом определения реализации. Так как, говоря о реализации имущества, ст. 38 НК РФ указывает на передачу права собственности на товары, то передача имущества, не являющегося объектом вещных прав, не рассматривается налоговым законодательством как реализация. Речь здесь идет прежде всего о передаче имущественных прав (долгов, дебиторской задолженности, т. е. цессии). Напомним, что согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Отсюда, уступка права требования организацией сторонним лицам, совершаемая на возмездной или безвозмездной основе, не признается НК РФ реализацией имущества и следовательно, не облагается налогами, уплачиваемыми с оборотов по реализации.

Существенной новацией в налоговом законодательстве является содержание ст. 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". В пункте 1 названной статьи НК устанавливается, что в случаях, когда иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом говорится, что пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Здесь сразу следует подчеркнуть, что критерием признания цены сделки для целей налогообложения выступает не превышение ею себестоимости (фактических затрат на приобретение) реализуемых товаров (работ, услуг), а соответствие ее уровню рыночных цен.

Пункт 2 ст. 40 НК содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы получают право контролировать правильность установления сторонами цены сделки относительно названного критерия:

1) сделки между взаимозависимыми лицами;

2) товарообменные (бартерные) операции;

3) значительное колебание (более чем на тридцать процентов в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

1. Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности (для организаций) или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более двадцати процентов.

Таким образом, определение понятия взаимозависимых лиц для целей налогообложения аналогично определению понятия зависимых хозяйственных обществ, содержащемуся в гражданском законодательстве. Напомним, что согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

При этом п. 2 ст. 20 НК РФ специально устанавливается, что в случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения и при отсутствии соответствия их положения определению взаимозависимых лиц, устанавливаемому п. 1 ст. 20 НК РФ.

2. Товарообменные (бартерные) операции - это операции по исполнению договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Для целей налогообложения очень важное значение имеют предписания ст. 570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

3. Далее следует указать на содержащиеся в НК специальные определения рыночной цены товара, рынка товара, идентичных товаров, однородных товаров, рыночных цен товаров, а также степени значительности колебания уровня цен.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде не учитываются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок,

При определении рыночных цен товара, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При определении сопоставимости условий сделок с идентичными (однородными) товарами учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем первой партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении степени значительности колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, учитывающие факторы спроса и предложения на рынке товаров, работ или услуг.

Суммы скидок не учитываются, если они вызваны, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении товаров, работ или услуг на новые для них рынки, при продвижении на рынки новых изделий, не имеющих аналогов, при предоставлении индивидуальных скидок новым потребителям, а также при реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления потребителей с ними, и в иных аналогичных случаях.