Выбор между договором поставки и комиссии

Для организации, получающей товары для дальнейшей продажи их покупателям, договоры купли-продажи (поставки) и комиссии имеют совершенно одинаковое экономическое содержание: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику N рублей, реализует их за N+x рублей, и х рублей составляют ее прибыль.

Однако юридическое оформление этих операций в одном случае договором поставки, а в другом случае договором комиссии, меняя характер правоотношений по сделке, автоматически меняет порядок бухгалтерского учета этих хозяйственных операций и налоговые последствия их совершения для организации-продавца.

По договору купли-продажи покупатель приобретает товары в собственность (ст. 454 ГК РФ), при этом по общему правилу право собственности на товары приобретается в момент передачи их организацией-продавцом (ст. 223 ГК). Товары, поступившие комиссионеру от комитента, не принадлежат ему на праве собственности. Это собственность комитента (ст. 996 ГК). Комиссионер в данном случае по поручению комитента лишь совершает от своего имени сделки с принадлежащим комитенту имуществом. Следовательно:

1. Приобретаемые по договору поставки товары организация-покупатель в соответствии с требованием п. 2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" должна будет оприходовать на баланс, отразив их поступление на счете "Товары". В соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" товары являются составляющей базы обложения данным налогом. И следовательно, с полученных по договору поставки товаров организация-покупатель будет платить налог на имущество.

Товары, полученные от комитента в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, приходуются на забалансовый счет "Товары, принятые на комиссию" и, соответственно, налогом на имущество не облагаются.

2. Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и письмом МФ РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 устанавливается, что при реализации товаров по договору купли-продажи по кредиту счета "Продажи" отражается полная сумма продажной стоимости товаров.

При реализации товаров комиссионером по кредиту счета "Продажи" демонстрируется только сумма комиссионного вознаграждения. Уменьшение оборотов реализации в случае ведения бухгалтерского учета операций по договору комиссии соответственно снижает и сумму подлежащих уплате в бюджет налогов с реализации товаров. В частности, данное правило устанавливает ст. 156 НК РФ.

Выбор между приобретением и арендой основного средства

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа может быть оформлено либо договором купли-продажи (фактически с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды при одинаковом хозяйственном (экономическом) содержании операций-имущество находится у получающей по договору организации (соответственно, покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе. Оформление данной операции различными договорами будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

Замена приобретения отдельного объекта основных средств заключением договора аренды без перехода права собственности к арендатору может привести к налоговым экономиям по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Во-первых, размер арендных платежей, включаемых в себестоимость арендатора, может превышать амортизационные отчисления по указанному объекту, принятому к учету. Вследствие этого увеличиваются затраты и, следовательно, уменьшаются обязательства по налогу на прибыль. Во-вторых, арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество. При этом налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"), и на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, налоговая экономия от замены договора купли-продажи договором аренды составит:

C-A C-A

S = r (Z - A) + r ————— - r r ————— , если Z - A > 0,

pr im 2 pr im 2

где r - ставка налога на прибыль, r - ставка налога на имущество,

pr im

Z - затраты арендатора по договору аренды, А - амортизационные отчисления

по объекту основных средств, С - стоимость объекта основных средств.

Например, организация заменяет приобретение объекта основных средств стоимостью 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.) заключением договора аренды на пять лет с размером платежей 24000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Годовая норма амортизационных отчислений по объекту основных средств составляет 10% в год. Если ставка налога на прибыль - 30%, налога на имущество - 2%, налоговая экономия в результате заключения договора аренды составит:

100000-10000 100000-10000

S = 0.3х(20000-10000)+0.02х—————————————— - 0.3х0.02х—————————————— =

2 2

=3000+900-270=3630 руб.

Таким образом, организация получает налоговую экономию по налогу на прибыль и налогу на имущество в сумме 3630 руб. при заключении договора аренды.