2.4.8. Договорная политика организации как инструмент налогового планирования

Основным нововведением в области нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы стало предоставление организациям права самостоятельно формировать методологию учета хозяйственных операций по целому ряду ключевых позиций.

Вместе с тем реформа российского бухгалтерского законодательства в ходе исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, все больше и больше разъединяет бухгалтерское законодательство, положения которого по определению служат интересам инвесторов, и законодательство о налогах и сборах, предписывающее порядок расчета и уплаты налогов. И по этой причине все меньше решений в области методологии учета, принимаемых при формировании организацией учетной политики, влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Так, например:

выбор одного из предлагаемых п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, варианта начисления амортизационных отчислений по основным средствам, не влияет на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;

сформированные в соответствии с п. 45 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшают налогооблагаемой прибыли организации;

ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имеет никаких налоговых последствий и т. д. С другой стороны, изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, в процессе его кодификации создают все больше и больше взаимоувязок между отдельными нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и прежде всего, действующим Гражданским кодексом Российской Федерации.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так, например:

согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно ст. 209 и 223 ГК РФ;

согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ.

Вступившая в силу с 1 января 2001 г. вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст. 155 НК РФ);

получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 158 НК РФ);

по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (ст. 180 НК РФ). В связи с этим особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства, о которых мы уже упоминали выше:

1. Принцип свободы договора и

2. Принцип диапозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы, прежде всего, важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор не соответствующим императивным нормам закона, недействительным (юридически ничтожным). К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому п. 4 ст. 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т. д. При этом, заключая договор, стороны могут варьировать его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций,

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам. Данный выбор представляет договорную политику организации, т. е. использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования, как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора. К числу основных составляющих налогового поля, требующих первоочередного внимания, следует отнести обязательства по:

налогу на добавленную стоимость;

налогу с продаж;

налогу на имущество предприятий,

Налог на прибыль в связи с отменой штрафного налогообложения реализации по ценам не выше фактической себестоимости играет все меньшую роль в общей налоговой нагрузке организаций, так как многие налогоплательщики планируют свои расходы таким образом, чтобы налогооблагаемая прибыль стремилась к нулю.

Складывая платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно получить общую величину налоговых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые являются условно-постоянными и не зависят от ее деятельности. Такую величину налоговых платежей будем называть совокупной налоговой нагрузкой (тэта). Поскольку на величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам оформления договорных отношений, должен быть основан на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каждого из них. Если один из вариантов договорного оформления сделки приводит к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов.

Если величину налоговой нагрузки, возникающую при заключении того или иного хозяйственного договора, обозначить Ti, то задачу формирования договорной политики можно формализовать как выбор такой совокупности хозяйственных договоров (f), при которой:

f = min тэта(Т1, Т2, .... , Тn), при lambda =const,

где lambda - приемлемый уровень гарантий исполнения договора.

Введение параметра lambda призвано продемонстрировать ограничения, возникающие при использовании инструментов договорной политики. К числу наиболее существенных из них следует отнести возможность конфликта сторон хозяйственного договора и снижение гарантий исполнения сторонами обязательств по договору.

Тi представляют собой линейные функции, зависящие от величины изменения налогооблагаемых баз и ставок налогов, уплачиваемых организацией при выборе соответствующего варианта хозяйственного договора.

На практике, выбирая оптимальный хозяйственный договор, необходимо оценить, на сколько налоговые обязательства при выборе одного договора уменьшатся (увеличатся) по сравнению с выбором другого. То есть рассчитать относительную налоговую экономию S:

S = Ti - Tj

где Ti - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора

i, Tj - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора

j.

Величины Тi, и Тj, следует оценивать в текущих деньгах, поскольку при выборе различных вариантов заключения договорных отношений может быть получена налоговая экономия в связи с отсрочкой платежа в бюджет или более раннего возмещения налога из бюджета. Такая налоговая экономия возникает вследствие эффекта снижения стоимости денег с течением времени,

Приведем несколько конкретных примеров использования договорной политики в целях минимизации налоговых платежей.