2.4.1. Договор купли-продажи

Согласно этому договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). В соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, допущенные законодательством к свободному обороту.

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. При этом условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Передача покупателю товара, предусмотренного договором, является обязанностью продавца. Если иное не предусмотрено договором, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.).

Согласно ст. 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. В случае, если такой срок договором специально не установлен, то в соответствии со ст. 314 ГК РФ, как обязательство, "не предусматривающее срок его исполнения и не содержащее условий, позволяющих определить этот срок", обязательство по передаче товаров покупателю должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения, т.е. даты подписания договора.

В соответствии с предписаниями закона, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в один из следующих моментов:

момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в

момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. При этом, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. (Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.) В соответствии со ст. 460 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный такими правами третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар.

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором в соответствующих единицах измерения и в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. (Согласно п.2 ст. 465 ГК, если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным,)

Согласно ст. 467 ГК, если передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары по ассортименту, качеству согласованному сторонами.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. (При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.)

Если иное не предусмотрено, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки,

Статей 486 ГК устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором не была предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью. Если покупатель в нарушение договора отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.

В соответствии с допущением временной определенности, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю. Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, по Кодексу, эта норма является диспозитивной,, т.е. применяется только тогда, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар - оплату товара, передачу его в производство и т. д.

Здесь прежде всего важно рассмотреть само понятие права собственности.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Эта триада полномочий фактически означает то, что юристы называют полным господством над вещью.

Владеть имуществом - это иметь возможность пользоваться им, хотя можно владеть и не пользоваться. Например, на складе месяцами лежат товары, но никто до них не дотрагивается. При обычных обстоятельствах собственник может распоряжаться имуществом. Эта особенность сохраняется за ним даже тогда, когда он и не владеет и не пользуется имуществом. Например, московская фирма N купила (в собственность) товары в Лондоне и тут же продала эти товары в Токио.

Согласно ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете" имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, покупатель должен показывать имущество на балансе с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса - в момент утраты права собственности на данное имущество.

Могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, но только из факта наличия или отсутствия права собственности на него.

Оптимизм принципа временной определенности отражаемых в бухгалтерском учете фактов в нормативных документах корректируется скептицизмом принципа консерватизма (осмотрительности), в соответствии с которым ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи (они уже были названы в разделе 2.2.3.8).

1) Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Таким образом, основанием для отражения выручки служит в первую очередь договор. Именно он является в этом случае первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи. Исключение имеет место в случае, когда договор может быть заключен и заключается в устной форме. Право организации на получение выручки подтверждается иным соответствующим образом, когда акцепт первичного документа (счета, накладной и т. д.) рассматривается сторонами или законом как факт заключения договора купли-продажи.

2) Сумма выручки может быть определена.

Здесь следует исходить из предписания п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому сумма выручки (поступления или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения суммы выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров (работ, услуг).

3) Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия. ПБУ 9/99 устанавливает, что уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Это положение позволяет в значительной степени избежать парадокса "прибыль есть - денег нет", так как при учете выручки от продажи имущества администрация может вносить поправки в отражаемые в учете суммы в зависимости от степени уверенности в получении денег от покупателя. Если организация за проданные товары или авансом "получила в оплату актив" - вопросов не возникает, так как долги покупателя погашены (обязательства исполнены). Однако, если товары продаются на условиях последующей оплаты, и очевидно, что вероятность получить все деньги не велика, предприятие может отражать реализацию за минусом величины сомнительного долга. Так, например, предприятие продает товары, стоимость которых по договору составляет 100000 у. е., на 100000 у. е. покупателю выписан счет, но директор уверен, что от данного покупателя можно будет получить не более 80% цены сделки. В этом случае при отражении продажи на основании распорядительной записки директора бухгалтер должен показать в учете выручку в размере 80000 у. е. При этом выбор критерия уверенности в получении денег от покупателя - это дело только предприятия и его учетной политики. И следовательно, предписания ПБУ 9/99 и фактическое противоречие между содержанием бухгалтерских принципов "осмотрительности" и "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" позволяет директору установить в качестве такого критерия фактическое получение денег. При этом до получения денег от покупателя выручка не будет показываться в бухгалтерском учете.

4) Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товары) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Право собственности, как мы видим, включает три составляющих:

Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя данное имущество.

Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся в его владении имуществу, предоставляемые этим правом, и ограничиваются.

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. (Так, например, права пользования и владения вещью могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом.)

Вместе с тем можно обладать правом владения вещью, но не пользоваться ею, наоборот, можно пользоваться предметом, не имея права владения им. (Так, например, можно заключить договор, согласно которому дирекция магазина может по мере надобности пользоваться весами строительного треста.)

Право распоряжения имуществом означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т. д.).

Наличие права распоряжения имуществом и только оно делает его обладателя собственником вещи. Важно понимать, что можно не обладать правом владения и правом пользования, но иметь право распоряжения. (Так, например, можно купить товары в Лондоне и, не завозя их в Москву, сразу же продать в Буэнос-Айрес.)

5) Расходы, которые понесены или будут понесены в связи с реализацией, могут быть определены и исчислены. Здесь речь идет о признании расходов в бухгалтерском учете. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденному приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (ПБУ 10/99), расходы предприятия можно отражать в учете при наличии следующих условий:

расход понесен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства или в связи с действием обычаев делового оборота;

имущество (предмет расхода) передано сторонним лицам, либо отсутствует неопределенность в том, что оно будет передано (расход будет понесен).