Оценочные резервы

Организация за счет уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

под обесценение вложений в ценные бумаги;

по сомнительным долгам.

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги предназначен счет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В соответствии с п. 70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В течение последующего года резерв не увеличивается, несмотря на то, что образуются новые сомнительные долги. Погашение сомнительного долга в течение последующего года тоже не влечет немедленного присоединения резерва по этому долгу к прибыли. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. В конце года при проведении инвентаризации не использованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, т. е. по одному и тому же сомнительному долгу, в случае его непогашения, резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности. Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Рассмотрим расчет налоговой экономии, получаемой при создании резервов, на примере резерва по сомнительным долгам. Для ее расчета оценим уменьшение стоимости денег с течением времени при помощи дисконтирования. Под дисконтированием понимается нахождение текущей (современной) стоимости денежных средств, которые будут получены или уплачены в будущем. Обозначим r*_0 квартальную ставку дисконтирования для данной организации в рассматриваемом отчетном периоде и r*_1 - в первом квартале следующего финансового года. (Ставка дисконтирования определяется экспертным путем исходя из доступности источников финансирования, инфляционных ожиданий, динамики валютных курсов и величины внутреннего риска организации.)*(12)

Согласно п. 2 ст. 8 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики (кроме бюджетных организаций, малых предприятий и плательщиков, указанных в п. 5 ст. 8 указанного Закона) имеют возможность уплачивать налог либо по квартальным авансовым расчетам, либо ежемесячно на основе фактической прибыли за месяц. Поэтому представляется корректным расчет налоговой экономии, исходя из квартальных показателей (при необходимости расчет может быть детализирован помесячно).

Обозначим PR_1, PR_2, PR_3, PR_4 квартальные суммы платежей по налогу на прибыль за рассматриваемый финансовый год, PR_5 - платеж по налогу на прибыль за первый квартал следующего года. Поскольку неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам присоединяется к прибыли будущего года (в первом квартале), необходимо рассматривать текущую стоимость платежей по налогу за текущий год и первый квартал будущего года. Текущая стоимость платежей по налогу на прибыль PVPR за указанный период составит:

PR_2 PR_3 PR_4 PR_5

PVPR = PR_1 + ————————- + ———————- + —————————- + ————————- (2.7.)

(1+r*_0) 2 3 4

(1+r*_0) (1+r*_0) (1+r*_0)

Реальная налоговая экономия от использования резерва Sr представляет собой разницу между текущей стоимостью платежей по налогу на прибыль (за текущий финансовый год и первый квартал будущего года) рассчитанной без использования резерва, и текущей стоимостью таких платежей при создании резерва по сомнительным долгам, то есть:

Sr = PVPR0 - PVPRr (2.8.)

где PVPR0 - текущая стоимость платежей по налогу на прибыль, когда резерв

не создается, PVPRr, - текущая стоимость платежей по налогу на прибыль в

случае создания резерва.

Рассчитаем налоговую экономию Sр от создания резерва по сомнительным долгам RD, предполагая, что в середине года с баланса будет списана часть сомнительных долгов, по которым был образован резерв (BD), для чего подставим в формулу (2.7) текущие значения платежей по налогу на прибыль:

a

r BD r (RD-BD)

pr pr

Sr = r RD - ——————————— - —————————————————-, (2.9.)

pr 2 3

(1+r*_0) (1+r*_0) (1+r*_1)

a

где r - ожидаемая ставка налога на прибыль в следующем финансовом году.

pr

Пример 4. Величина сомнительных долгов организации, отраженная по дебету счетов "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по состоянию на конец отчетного года составила 5000 у.е. Поэтому при формировании учетной политики на следующий год встал вопрос о необходимости создания резерва по сомнительным долгам. Руководство организации предполагает, что во втором квартале будущего года будет погашен сомнительный долг в сумме 1000 у.е. Квартальная ставка дисконтирования для данной организации составляет 6% в рассматриваемом финансовом году, и 5% в 1 квартале следующего года, ставка налога на прибыль в будущем году - 30%, а еще через год предполагается ее снижение до 27%. Тогда налоговая экономия при образовании резерва по сомнительным долгам в сумме 5000 у.е. составит:

0.3х1000 0.27х(5000-1000)

Sr = 0.3х5000 - —————————- - ———————————————————— =

2 3

(1+0.06) (1+0.06) (1+0.05)

= 1500.00-266.99-863.61=369.40 у.е.

То есть создавая резерв по сомнительным долгам, организация может получить налоговую экономию в размере 369,40 у.е. вследствие отсрочки уплаты налога на прибыль.