2.2.2.2. Выбор порядка списания общехозяйственных расходов организации

Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания общехозяйственных расходов организации, так как согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике. Возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции, предусмотрена в указанном Положении.

Существует два способа отражения коммерческих и управленческих расходов:

- в сумме, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам), в составе себестоимости реализации, с отражением остатка, который относится к нереализованным товарам (работам, услугам),

- в полной сумме в составе себестоимости реализации отчетного периода.

В первом случае речь идет о том, что часть коммерческих и управленческих расходов падает на незавершенное производство и капитализируется (отражается как актив), а часть рассматривается как понесенная за отчетный период и не капитализируется. Организация делает калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг), расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). При этом соответствующая часть постоянных расходов "оседает" в сумме оценки незавершенного производства, включаемой в актив бухгалтерского баланса. Расчет себестоимости реализованной продукции таким способом требует выбора базы распределения накладных и управленческих расходов между реализованной продукцией и остатком незавершенного производства (пропорционально прямым затратам труда, материалов, и др.). Методика указанного распределения влияет на финансовый результат и также должна быть отражена в учетной политике организации. Во втором случае предполагается, что все коммерческие и управленческие расходы возникают за отчетный период и не капитализируются. Эта схема учета применяется, если калькуляция себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) нецелесообразна. Расходы, признанные условно-постоянными, списываются в дебет счета 90 "Продажи". В этом случае вся сумма общехозяйственных расходов месяца списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. (Как правило, в этом случае не используют счет 26 "Общехозяйственные расходы", все расходы текущего месяца учитывают на счете 20 "Основное производство"),

Второй способ списания накладных и управленческих расходов приводит к увеличению себестоимости для целей налогообложения и следовательно, уменьшению обязательств по налогу на прибыль. Одновременно организация получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу. Указанную экономию можно рассчитать по формуле (2.1), подставив место величины прироста амортизации (delta А) прирост затрат, который представляет собой сумму затрат, относящуюся к незавершенному производству и готовой продукции.

Независимо от выбранного способа учета накладных и управленческих расходов в случае, если реализации товаров (работ, услуг) в конкретном отчетном периоде не было, возникает вопрос относительно правомерности списания общехозяйственных расходов в уменьшение прибыли (в дебет счета "Прочие доходы и расходы"). Однозначный ответ на этот вопрос содержит Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (п. 19), предписывая отражать в отчете о прибылях и убытках расходы, признанные в отчетном периоде, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Таким образом, списание указанных расходов в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" правомерно и соответствует правилам ведения бухгалтерского учета. В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, такие расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. То есть часть расходов списывается на убытки организации, а часть - отражается как остаток по счетам учета затрат.