Выбор способов списания стоимости материально-производственных запасов

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы (кроме МБП и товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим в течение месяца запасам.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ценностей ранних по времени приобретений. То есть ФИФО предполагает учет движения ценностей как бы конвейеру: первая партия поступила и все списываемые материалы (товары) должны оцениваться по тем ценам, по которым была оприходована первая партия. Когда все количество ценностей первой партии, будет списано, дальнейший отпуск будет оценен по ценам партии, поступившей второй, и т. д,

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по последовательности приобретения (поступления) ценностей. То есть ЛИФО предполагает учет движения ценностей как бы по бункеру: первая партия поступила и ее положили на дно, вторая партия поступила и ее положили сверху и т. д. Таким образом, отпуск ценностей всегда возможен только из последней по поступлению партии. Списываемые ценности оцениваются по тем ценам, по которым была оприходована последняя партия. Когда все количество первой партии будет списано, дальнейший отпуск будет оценен по ценам предыдущей (предпоследней) партии и т. д.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов, отразив такой выбор в приказе об учетной политике. Согласно п. 15 указанного Положения один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При этом при оценке запасов различных видов могут применяться различные виды оценки. Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор способа оценки товарно-материальных ценностей (ТМЦ) призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка ценностей. (При выборе такого способа, во-первых, увеличивается себе стоимость и уменьшается налог на прибыль, и во-вторых, уменьшается среднегодовая стоимость имущества и налог на имущество.)

Если предполагается рост цен на ТМЦ, то желателен выбор способа ЛИФО: на себестоимость будут списываться материальные ценности по ценам последних по времени закупок (самым высоким), а остаток ТМЦ на складе оцениваться по ценам более ранних закупок (более низким).

Аналогично, если цены на ТМЦ будут снижаться, выгоднее всего выбирать способ ФИФО: на себестоимость будут отнесены материальные ценности по ценам первых по времени закупок (наиболее высоким), тогда как остаток ценностей на складе будет оценен по ценам последних по времени закупок, которые были сделаны по сниженным ценам.

Если же не представляется возможным сделать с достаточной степенью уверенности прогноз относительно динамики цен на товарно-материальные ценности, оптимальным может стать выбор способа оценки материальных ценностей по средней стоимости.

Налоговая экономия при выборе оптимального способа оценки материальных запасов может быть оценена путем сравнения налоговых обязательств организации при использовании способа оценки по средней стоимости (который сглаживает влияние динамики цен на налоговые обязательства) и способа, ведущего к налоговой экономии (ФИФО или ЛИФО).

Налоговая экономия Sм, получаемая в случае применения способа ЛИФО, рассчитывается по следующей формуле:

R R R R

(M - M ) (M - M )

U U AVR LIFO AVR LIFO

Sм = r (M - M ) + r ————————————- - r r ——————————————, (2.4)

pr LIFO AVR 2 im pr 2

если цены на ТМЦ растут, то есть:

R R U U

M < M , M > M ,

LIFO AVR LIFO AVR

где r - ставка налога на прибыль, r - ставка налога на имущество,

pr

R

М - стоимость остатка материальных запасов при оценке способом ЛИФО,

LIFO

U

М - стоимость использованных материальных ценностей при оценке ЛИФО,

LIFO

R

М - стоимость остатка материальных запасов при оценке по средней

AVR

U

стоимости, М - стоимость использованных материальных ценностей при

AVR

оценке по средней стоимости.

Аналогично налоговую экономию при использовании способа ФИФО можно

рассчитать:

R R R R

(M - M ) (M - M )

U U AVR FIFO AVR FIFO

Sм = r (M - M ) + r ————————————— - r r —————————————-, (2.5)

pr FIFO AVR 2 im pr 2

в случае снижения цен:

R R U U

M < M , M > M ,

FIFO AVR FIFO AVR

В формулах (2.4) и (2.5) участвует среднегодовое изменение стоимости

R R R R

(M - M ) (M - M )

AVR LIFO AVR FIFO

остатков материальных запасов ————————————- и —————————————

2 2

поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является

среднегодовая стоимость имущества предприятия, и предполагается, что

материальные запасы списываются на себестоимость равномерно в течение

года.

На практике бывает необходимо оценить возможную налоговую экономию от выбора того или иного способа оценки ТМЦ по сравнению со способом, применявшимся в предыдущем отчетном периоде. Для этого можно использовать модифицированный вариант формулы (2.4) или (2.5):

R R R R

U U (M0 - M1) (M0 - M1)

Sм = r (M1 - M0) + r —————————- - r r —————————, (2.6)

pr im 2 im pr 2

R

где М0- стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей,

U

оцененная способом, применявшимся в текущем году; М1 - стоимость

списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом,

R

который предполагается использовать в следующем году; М0 - стоимость

остатка материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в

U

текущем году; М1 - стоимость остатка материальных ценностей, оцененная

способом, который предполагается использовать в следующем году.

Пример 3.*(10) В учетной политике организации предусмотрено, что товарные запасы учитываются способом ФИФО. Руководство предполагает, что цены на товарно-материальные ценности в следующем отчетном периоде будут расти, и, следовательно, более выгодным окажется способ ЛИФО. Для принятия решения о внесении изменения в учетную политику следует оценить возможные налоговые последствия выбора способа ЛИФО, а также последствия принятия альтернативного варианта оценки ТМЦ по средней стоимости. Расчет стоимости ТМЦ способами ФИФО, ЛИФО и средней стоимости приведен в таблицах 2.2-2.4. Указанные таблицы составлены на основе данных аналитических регистров к счету 10 "Материалы ". Для упрощения расчета предполагается, что в организации используется один тип материальных ценностей и цены на него не изменяются в течение квартала.

Таблица 2.2