Часть первая Природа бухгалтерского учета

Большинство

предпринимателей попадают в

беду не из-за того, что они

не могут решить свои

проблемы, а потому, что они

их просто не понимают.

А. Голдстайн

1.1. Что такое бухгалтерский учет

Люди уже давно поняли

необходимость учета, но еще

не вполне понимают, что и

как надо учитывать.

Р. Эмерсон

Почему множество предпринимателей попадает в беду? Причин тому много, но важнейшая из них состоит в том, что люди очень часто недооценивают в своей работе бухгалтерский учет и бухгалтера - этого штурмана, способного проложить путь кораблю в самых тяжелых условиях.

Если на предприятии учет поставлен хорошо, а бухгалтер-штурман обладает необходимой квалификацией, то у менеджера-капитана всегда под рукой будет полноценная и достаточная информация для принятия действенных управленческих решений.

Зная как меняется объем и состав имущества предприятия, каковы его обязательства, возрастают они или наоборот уменьшаются, администратор всегда будет иметь представление о том, работает его предприятие с прибылью или в убыток, сможет оно вовремя погасить свои долги или же нет, надо думать о банкротстве или для этого нет никаких оснований.

Все это делает бухгалтерский учет необходимым инструментом управления. Управление - это умение принимать решения, а их нельзя принимать без знания об участниках хозяйственных процессов. Эти знания называются информацией, а основная информация о хозяйственных процессах заключена в бухгалтерских регистрах.

Эта бухгалтерская информация пронизывает всю экономическую жизнь и поэтому ее регулирование даже подпадает под действие специального законодательства, которое дает следующее определение:

"Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций" (п. 1 ст. 1 Закона РФ о бухгалтерском учете). В этом определении присутствуют следующие понятия: бухгалтерский учет; упорядоченная система; обобщение информации в денежном выражении; имущество; обязательство; сплошной, непрерывный и документированный учет; хозяйственная операция.

Словосочетание "бухгалтерский учет" происходит от слова бухгалтер немецкого происхождения и буквально означает книгодержатель, иначе книговод. В Россию слово бухгалтерия пришло в 1710 г,, но не из немецкого, как обычно полагают, а из шведского - bokhallare - языка. Во время войны 1812 г. патриотический подъем в русском обществе вызвал страстное желание "истребить иноязычные слова". Один из патриотов взял подобно трофею французское слово comptabilite и сделал кальку, т. е. буквально перевел на русский язык, получив очень красивое и исконно русское слово счетоводство. Однако к 1929 г. славянофильский термин счетоводство был решительно вытеснен интернациональным словом бухгалтерия, а к концу тридцатых годов чисто русское старое слово - учет - было дополнено уже традиционным для нас прилагательным - бухгалтерский.

Упорядоченная система означает существование заданного порядка накопления и систематизации информации из первичных документов в учетных регистрах. Эта система задана в интересах управления хозяйственными процессами. Она должна отвечать задачам управления, т. е - все элементы учета, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из системы учета (ее символов) как излишние. Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообусловливать друг друга. Эта взаимосвязь в бухгалтерском учете осуществляется согласно правилам двойной записи, суть которой сводится к тому, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту другого счета. (Возможны случаи, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счет кредитуется.) Это приводит к тому, что данные бухгалтерского учета представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами. Бухгалтер, если он настоящий бухгалтер, обязан осмысливать хозяйственные процессы, протекающие на его предприятии, как единое конкретное целое, осознанное как система. При этом система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т.е. все элементы учета, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из нее, как излишние.

Обобщение информации в денежном выражении. Общее юридическое понятие информации определяется в Законе РФ от 20 февраля 1995 г. "Об информации, информатизации и защите информации" (СЗ РФ, 1995, N 8, ст. 609). В широком смысле под информацией понимаются любые сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (ст. 2 Закона РФ "Об информации, информатизации и защите информации"). В системе бухгалтерского учета необходимая для его ведения информация собирается, регистрируется и обобщается в денежном выражении. Однако это не следует понимать в том смысле, что если какой-то объект учитывается только в натуральном измерении, то он не входит в сферу бухгалтерского учета, ибо денежный измеритель почти всегда произведен от натурального. Но помимо чисто юридического смысла есть и другое, крайне важное для повышения эффективности управления хозяйственными процессами: сведения, передаваемые от одного лица другому,

Современная наука позволяет измерять количество предаваемой информации, причем это количество обратно пропорционально вероятности наступления события, к которому эта информация относится. Например, каждый день привозят на фабрику материалы, стоимость которых составляет 10000 у. е. На складе фабрики никогда не было недостач и если вдруг будет выявлена недостача, пусть на незначительную сумму, например, 10 у. е., то сообщение о ней окажется более информативным, чем очередное поступление партии материалов на значительно большую сумму. (Или, если поступит сообщение о том, что на фабрике пожар, то все дела будут брошены и народ побежит спасать имущество, фабрику и себя.)

Сплошной, непрерывный и документированный учет. Характеристика бухгалтерского учета как учета сплошного законодательно оформляет содержащееся в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, требование полноты, согласно которому учетная политика предприятия должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности *(1).

Непрерывность и документированность учета обеспечиваются осуществлением его процедуры, согласно которой в бухгалтерском учете должны фиксироваться все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалтера истинным или действенным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов. (Возможны случаи, когда бухгалтер сам должен составить документ, оформляющий факт хозяйственной жизни, например расчет наценки на реализованные товары.)

Специалисты в области обработки информации сформулировали требования, которые имеют большое значение для построения системы учета.

Во-первых, при обследовании должны использоваться только безусловно необходимые сведения; в учете часто практикуют получение сведений, без которых вполне можно обойтись, сведения впрок, на всякий случай, для архива и т. п. Это так называемая избыточная информация. Она удорожает и загромождает учет, замедляет получение действительно необходимых данных.

Во-вторых, при наблюдении должны требоваться только те сведения, которые могут быть получены. Все остальные составляют избыточную информацию. Необходимо все сделать, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной.

Вместе с тем надо всегда помнить, что информация - это сообщение и при этом

всякое сообщение недостаточно.

Это объясняется тем, что то, что сообщается (например в балансе), настолько сложно, что нет возможности дать исчерпывающую интерпретацию.

всякое сообщение избыточно.

Это связано с тем, что почти во всех сообщениях (например в том же балансе) имеется ряд данных, которые никогда и никого не заинтересуют.

Таким образом, любое сообщение, заключенное как в первичном документе, так и в любом другом носителе, не может быть однозначно убедительным, но оно может выступать как сигнал, стимул, вызывающий тот или иной рефлекс. Правильное его понимание и, как следствие, принятие эффективных управленческих решений возможно только на основе разумной интерпретации, ибо "мудрость жизни учит нас не предаваться абсурдным желаниям, а мудрость мысли - не углубляться в праздные проблемы" (Б. Кроче).

Имущество - весьма сложная юридическая конструкция. В нашем случае ее надо связать с понятием юридического лица. Статья 48 Гражданского кодекса РФ определяет юридическое лицо как организацию, "которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом"... Таким образом, в качестве решающего признака конструкции юридического лица Кодекс выделяет имущественную обособленность, При этом под обособленным имуществом подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Эта норма ГК РФ предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей.

В данном случае имеет место прямое указание на связь гражданско-правового понятия имущественной обособленности и важнейшего бухгалтерского принципа самостоятельности предприятия, нормативно закрепленного в качестве правила имущественной обособленности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), согласно которому при формировании учетной политики предприятия предполагается, что имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого и других предприятий.

Фирма, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам). Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Из этого следует, что расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться.

Само понятие "имущество" определяется ст. 128 ГК РФ "Виды объектов гражданских прав". Статья гласит: "К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага". Знакомство со ст. 128 ГК РФ показывает, что:

имущество - только часть объектов гражданских правоотношений, подлежащих отражению в бухгалтерском учете;

имущество и объекты гражданских правоотношений не покрывают бухгалтерское понятие актива.

В рамках бухгалтерской терминологии понятие "имущество" можно определить как совокупность оборотных и внеоборотных активов *(2) организации, К внеоборотным относятся активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше одного года или обычного операционного цикла, если он превышает один год. К таким активам относятся основные средства, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные и иные долгосрочные (финансовые) вложения, нематериальные активы, деловая репутация организации (гудвил) и др.

Под оборотными активами понимаются денежные средства и иные активы, в отношении которых можно предполагать, что они будут превращены в денежные средства или проданы, или потреблены в течение одного года или обычного операционного цикла, если он превышает один год. К оборотным активам относятся денежные средства в кассе организации и банках, легкореализуемые ценные бумаги, не рассматриваемые в качестве долгосрочных финансовых вложений, дебиторская задолженность, запасы товаров, материалов, сырья, готовой продукции, незавершенное производство. И тут очень важно подчеркнуть, что актив включает объекты, не относящиеся к имуществу - расходы будущих периодов, незавершенное производство в организациях, продукция которых не является имуществом, отвлеченные средства - традиционно выступающие предметом бухгалтерского учета.

Таким образом, совершенно очевидно, что законодатель употребил слово "имущество" не в том смысле, который в него вложен Гражданским кодексом, а как синоним бухгалтерского термина "актив". Отсюда и понимание слова "имущество" должно соответствовать традиционному бухгалтерскому его пониманию, как актива. Иное понимание термина "имущество" вообще неприемлемо, так как может привести к абсурдным выводам, и мы можем рекомендовать всем лицам, пользующимся бухгалтерской терминологией, старательно его избегать.

Обязательства. В существующих комментариях Закона "О бухгалтерском учете" понятие "обязательство", как правило, определяется исключительно с гражданско-правовой точки зрения. Вместе с тем отражению в бухгалтерском учете помимо обязательств, вытекающих из отношений, регулируемых гражданским правом, подлежат обязательства, регулируемые трудовым и налоговым законодательством.

В гражданском праве понятие "обязательство" определяется ст. 307 ГК РФ "Понятие обязательства и основания его возникновения". Согласно этой статье ГК "в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе". В трудовом праве обязательства, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, возникают из трудового договора, а также в случаях, специально определенных Кодексом законов о труде РФ (например при наступлении материальной ответственности работников).

В налоговом праве в соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Таким образом, для определения понятия "обязательство" для целей бухгалтерского учета недостаточно его рассмотрения с точки зрения какой-либо одной из отраслей права, регулирующих хозяйственные отношения, подлежащие отражению в учете.

В сложившейся практике нормативного регулирования бухгалтерского учета понятие "обязательство" рассматривается как обозначающее "расчеты с дебиторами и кредиторами". Так, указывая на необходимость учета обязательств, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности устанавливает, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры. Тут надо иметь в виду, что в соответствии с бухгалтерской традицией, закрепленной в действующих нормативных документах, регистрации в бухгалтерском учете подлежат не все обязательства, активным или пассивным участником которых выступает организация - субъект учета, а только те обязательства, которые вытекают из исполнения заключенных ею договоров или совершения действий, с которыми финансовое право связывает возникновение обязательств по внесению платежей в бюджет и соответствующие внебюджетные органы. Так, например, факт заключения договора поставки не находит отражения в бухгалтерском учете организаций - сторон сделки. В учете отражаются только исполнение договора поставки товаров и возникновение обязательства по их оплате. Однако современная бухгалтерская трактовка непоследовательна и, например, при заключении учредительного договора в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов составляется запись на сумму обязательств учредителей организации по внесению вкладов в уставный капитал, из него (договора) вытекающих, в то время как исполнением договора в данном случае считается внесение учредителями своих средств.

Кроме этого надо иметь в виду, что слово "обязательство" вошло в Закон не из русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком прямого, мы бы даже сказали, примитивного, перевода английского термина liabilities. Правильные варианты его перевода - кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал). Уточнение перевода снимает проблему отнесения дебиторской задолженности как к имуществу, так и к обязательствам фирмы.

Таким образом, мы можем отметить, что термин "обязательство" в Законе следует понимать только в традиционном смысле как кредиторскую задолженность или привлеченные средства и инвестиции, внесенные собственником. При этом в практической работе с Законом и иными нормативными документами по бухгалтерскому учету, где используются юридические термины "имущество" и "обязательство", их необходимо трактовать только в рамках специальной отрасли права - права бухгалтерского.

Следовательно, в Законе терминами "имущество" и "обязательства" обозначаются традиционно выделяемые группы объектов бухгалтерского учета - средства предприятия (его активы) и источники их образования (его пассивы).

Хозяйственные операции. В отличие от таких категорий, как имущество и обязательство, имеющих юридический оттенок, это, в сущности, чисто бухгалтерский традиционный термин, означающий результат бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жизни. В свою очередь факт хозяйственной жизни есть состояние действия или событие, подтверждающее или меняющее (а) состав актива (средств организаций), (б) состав пассива (источников образования средств) или (в) актива и пассива одновременно.

Таким образом, под хозяйственной операцией следует понимать факт хозяйственной жизни, меняющий или подтверждающий структуру и/или объем актива или пассива баланса. Факты, меняющие структуру баланса, рассматриваются или как действия, или как события. Под действиями понимают целенаправленные факты хозяйственной жизни (купили товары, продали товары, начислили заработную плату и т. д.), под событиями - неожиданные, не предполагаемые факты (потери от стихийных бедствий, вследствие растрат и хищений и т.п.). Факты состояния - это факты, подтверждающие факты хозяйственной жизни, констатирующие наличие актива и/или пассива или группы активов или пассивов организации на определенный момент. Так, определение сальдо по счету есть фиксация в учете факта состояния. Определение хозяйственной операции как объекта бухгалтерского учета включает, таким образом, в состав предметов отражения в учете наряду с имуществом и обязательствами организации ее финансовых результатов.

Мы рассмотрели составляющие официального определения бухгалтерского учета. Это было довольно скучное, но необходимое занятие:

скучное, ибо пришлось много говорить о юридической и бухгалтерской казуистике, необходимое, потому что эта казуистика может повлечь за собой большие имущественные последствия.

В обычной жизни бухгалтерский учет - это все то, что делает бухгалтер, точнее то, что менеджер ему поручил, полагая, что это и есть компетенция бухгалтера. Например, директор магазина поручил бухгалтеру сходить на станцию и купить билет. Если директор не потенциальный клиент психиатрической лечебницы, он не отнесет эту услугу к бухгалтерскому учету, но все же если он и поручит бухгалтеру составить прогноз валютных курсов, то это поручение можно отнести к профессиональным обязанностям бухгалтера. При этом мы подчеркиваем - можно. Однако очень многие специалисты и это поручение будут рассматривать не как бухгалтерскую работу. И в этом случае, если бухгалтеру снизят заработную плату, он, конечно, должен понять, что прав был начальник, но не он, бухгалтер.