2.2.2. Основные элементы учетной политики организации

В этом разделе рассмотрены основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы. Совокупность приведенных ниже альтернативных способов ведения учета конкретных операций представляют собой элементы приказа об учетной политике.

2.2.2.1. Выбор способов погашения стоимости активов

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему:

1. В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (подп. "х" п. 2), нематериальным активам (подп. "ц" п. 2).

2. Амортизация основных средств и нематериальных активов уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"),

3. Налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, влияние увеличения величины амортизационных отчислений, учитываемой для целей налогообложения, на налоговые обязательства организации (номинальную налоговую экономию*(9)) можно рассчитать следующим образом:

delta A delta A

S = r x delta A + ——————- - r x r x ——————- (2.1)

A pr 2 pr im 2

где r - ставка налога на прибыль, r - ставка налога на имущество.

pr im

В формуле (2.1) участвует среднегодовое изменение стоимости

delta A

облагаемых активов ——————-, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на

2

имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а

амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномерно в

течение года.

Выбор способа начисления амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета согласно п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г, N 65н, может быть рассчитана следующими способами (см. Положение I):

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Согласно п. 4.2 указанного Положения применение одного из указанных способов амортизация может начисляться относительно групп однородных объектов основных средств. Иными словами, по группам однородных объектов основных средств организация может применять различные (из четырех названных) способы начисления амортизации. При этом один способ применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезной эксплуатации.

При использовании любого из четырех перечисленных способов начисления амортизации ее годовая сумма списывается на себестоимость равномерно: ежемесячно равными долями (п. 4.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н).

Согласно п. 4.1 указанного Положения, амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;

жилищному фонду;

объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п. объектам;

продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

приобретенным изданиям (книгам, брошюрам и т. п.). Кроме этого, не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются. Организации имеют возможность использовать указанные способы начисления амортизации только для целей бухгалтерского учета. Согласно подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке". То есть для целей налогообложения амортизация начисляется только линейным способом по действующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Таким образом, выбор какого-либо из способов начисления амортизации, отличного от линейного по единым нормам, уменьшает прибыль, демонстрируемую в бухгалтерской отчетности, но не уменьшает прибыли налогооблагаемой.

Однако организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных средств для целей налогообложения, согласно п. 7 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Ускоренная амортизация может применяться в высокотехнологичных отраслях, а также по эффективным видам машин и оборудования, по перечню, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. При введении ускоренной амортизации утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Применение ускоренной амортизации в большем размере возможно по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации. Увеличению привлекательности ускоренной амортизации послужила отмена с 1 января 1998 г. постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений" условия строго целевого использования сумм амортизационных отчислений, начисленных ускоренным способом. В настоящее время такие амортизационные отчисления полностью включаются в себестоимость для целей налогообложения.

Если организация имеет право применять ускоренные способы амортизации (с использованием повышающих коэффициентов) для целей налогообложения, она имеет возможность в более короткие сроки списать стоимость основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) и следовательно, может получить налоговую экономию. Если в бухгалтерском учете амортизация также отражается в соответствии с указанным ускоренным способом, то в учетной политике должен быть отражен факт применения ускоряющих коэффициентов. Если ускоренные коэффициенты используются только для целей налогообложения, а по счетам бухгалтерского учета амортизация отражается по общим правилам, то указанные обстоятельства должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения (см. п. 2.2.4).

Прирост амортизационных отчислений по объектам, к которым подлежит применение ускоренной амортизации, составит:

n

delta А = сумма (v k C - k C ),

i=1 i i i i i (2.2)

где С - первоначальная стоимость объекта, n - число объектов, по которым

i i

принято решение о начислении амортизации для целей налогообложения

ускоренным способом, k - законодательно установленный коэффициент

i

амортизации для данной группы основных средств, v - коэффициент

i

ускорения.

Влияние увеличения амортизационных отчислений из-за применения механизма ускоренной амортизации к отдельным объектам основных средств на налоговые обязательства организации можно рассчитать по формуле 2.1).

Пример 1. Руководство организации приняло решение об использовании, начиная со следующего финансового года, ускоренной амортизации по вычислительной технике. Рассчитаем величину налоговой экономии, которая может быть получена организацией вследствие принятия такого решения. Данные об объектах, подлежащих ускоренной амортизации, представлены в таблице 2.1, для построения которой использованы аналитические регистры к счету 01 "Основные средства ".

Таблица 2.1