2.2.1. Нормативные предписания и учетная политика

Прибыль, которая показывается в бухгалтерских отчетах, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, ее создают не рабочие, не менеджеры, не покупатели фирмы, а бухгалтеры. Именно от них зависит, как оценить в деньгах и представить сторонним лицам информацию о происходящих в организации хозяйственных процессах. И потому сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль, выбором того, что считать прибылью фирмы - обязательства дебиторов или реальные деньги, принятым вариантом оценки расходов предприятия, ибо его доходы всегда очевидны - это сумма полученной выручки, а вот расходы всегда сомнительны, т. е. методикой бухгалтерского учета - конкретными способами его ведения.

Нужно понимать, что всегда как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской методологии, позволяющих один и тот же факт хозяйственной жизни представить в учете совершенно по-разному. Так, предположим, некое торговое предприятие покупает партию товаров стоимостью 100 тыс. рублей и в течение определенного периода продает эти товары через розничную сеть. При этом общая сумма выручки от продажи партии - 130 тыс. рублей. Однако за время реализации товаров в розницу оптовые цены возросли и теперь у поставщиков эта партия товаров стоит 135 тыс. рублей. Следовательно, чтобы продолжить деятельность хотя бы в том же объеме, предприятию придется затратить уже 135 тыс. рублей.

Возникает вопрос: как оценить финансовый результат от операции по покупке и продаже товаров?

Если рассматривать прибыль просто как разницу между выручкой от продажи товаров и ценой, уплаченной за них поставщику, то очевидно, что операция была прибыльной, и прибыль предприятия составила 30 тыс. рублей (130-100). Но если понимать прибыль как показатель, свидетельствующий о возможности продолжения деятельности и имеющихся перспективах расширения ее объемов, то очевидно, что организация работает в убыток, и убыток составляет 5 тыс. рублей (135-130). Вследствие этого часто наблюдается "вымывание оборотных средств" при высокой рентабельности предприятия, В самом деле, если на первом варианте оценки прибыли основано ее налогообложение (государство не смущает эта нехватка), то второй вариант реально обрисовывает перспективы жизни организации и эффективен в целях управленческого учета - учета для менеджеров.

Таким образом, при использовании различных учетных методов один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен то как прибыльная, то как убыточная операция. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением организации, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам - с другой,

Во всех этих случаях, варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета - тот, который позволяет снизить налоговые платежи или достигнуть каких-либо иных целей, например приукрасить финансовое положение. Множество вариантов бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной жизни, существующее в теории, на практике всегда ограничивается предписаниями действующих нормативных документов (см. раздел 2.1).

Действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета предусматривает одновариантные или многовариантные предписания относительно методологии.

Существование одновариантного предписания означает, что нормативными документами устанавливаются однозначные указания относительно порядка учета конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательные для всех организаций. Здесь нет места творчеству бухгалтера. Инструкция как бы говорит: "делай так", и бухгалтер обязан подчиниться. Так, например, согласно предписанию Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство" -

на себестоимость поступившей на склад продукции. Иных вариантов действий бухгалтера для этого случая План счетов не предусматривает. Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни (многовариантные предписания). При отражении конкретных фактов бухгалтер может выбирать и использовать какой-либо из предложенных законодательством сценариев действия. Например, п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисления их амортизации). Выбор одного из них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и следовательно, позволяет манипулировать бухгалтерской прибылью.

Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, оговорено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики деятельности организации, не отвечать интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать в достаточной степени юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруднять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п. 4 ст. 13 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких "отступлений" и обосновывая их в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности,

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации.

Содержание учетной политики предприятия оформляется специальным внутренним документом - приказом об учетной политике.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций) содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н. Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно п. 3 ст. 5 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако руководство большинства организаций, от бизнесменов до бухгалтеров, не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтерами). При этом, согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", главный бухгалтер, подчиняясь непосредственно руководителю организации, несет ответственность за формирование учетной политики.

Согласно п. 3 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" лицо, ответственное за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации, а таковым в соответствии с п. 1 ст. 6 указанного Закона выступает руководитель организации, своим приказом или распоряжением утверждает учетную политику. Таким образом, Закон возлагает на руководителя предприятия ответственность за содержание учетной политики, именно подпись руководителя делает приказ об учетной политике руководством к действию.