22.Маржинальный доход. Схема одно и многоступенчатого учета суммы покрытия.

Сумма покрытия (маржинальный доход, добавленная стоимость) определяется вычитанием из выручки суммы прямых переменных затрат, часть полученной суммы идет на покрытие постоянных затрат, остаток является прибылью.

Директ-костинг – это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек – прямые затраты и переменные косвенные расходы – вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и годовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период - товарам. Постоянные расходы при директ-костинге учитываются на счете прибылей и убытков.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебит счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки». Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течении того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержится по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Величину маржинального дохода можно определить и как сумму постоянных расходов и прибыли. Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможности и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью.

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

1.простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

2.развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.

При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

Таблица 1. Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода

Показатели	Сумма
Объем реализации 1000 шт.
Выручка от реализации (140 руб.\шт.)	140 000
Переменные производственные запасы (распределены по носителям затрат 60 руб.\шт.)	-60 000
Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены между носителями затрат 12 руб.\шт.)	-12 000
Сумма покрытия (маржинальный доход) учтена по носителям затрат 140-60-12-68 руб.\шт.	68 000
Блок постоянных затрат	-58 000
Нетто-результат за период (прибыль), руб.	10 000

Первоначальной и в известной мере классической формой директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают их суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцирует не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.