1. +

   Розрахунок амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості

   2 + 3 + 4 = 10.

Рік	Балансова (залишкова) вартість, грн	Норма амор­ тизації	Річна сума амортизацій­них відраху­вань, грн	Місячна сума амортизаційних відрахувань, грн	Сума накопи­ченої амортиза­ції, грн
1	40 000,00	0,25	10 000,00	833,33	10 000,00
2	30 000,00	0,25	7500,00	625,00	17 500,00
3	22 500,00	0,25	5625,00	468,75	23 125,00
4	16 875,00	0,25	4218,75	351,56	27 343,75
5	12 656,25	0,25	3164,06	263,69	30 508,00
6	9492,00	0,25	2373,00	197,75	32 881,00
7	7119,00	0,25	1779,75	148,31	34 660,75
8	5339,25	0,25	4139,25*	344,94	38 800,00

Таблиця 2.5

* Річна сума амортизаційних відрахувань за восьмий рік складає 1334,81 грн (5339,25 грн х 0,25). В той же час, оскільки вартість об’єкта, що амортизується, складає 38800 грн, то річна сума амортизаційних відрахувань за останній восьмий рік складатиме 4139,25грн (38800 грн — 34660,25).

Річна норма амортизації визначається як співвідношення термі­ну служби (на початок звітного року) до суми чисел років, що за­лишився.

У нашому прикладі ця норма складає: у 1-й рік експлуатації — 4/10; у 2-й рік експлуатації — 3/10; у 3-й рік експлуатації — 2/10; у 4-й рік експлуатації — 1/10.

Якщо термін експлуатації об’єкта досить довгий, суму чисел років визначають за формулою кумулятивного числа:

((М + 1) х М): 2, (2.2)

де N — термін корисного використання об’єкта основних засобів, років.

Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року множать на різницю між первинною вартістю об’єкта і його ліквідаційною вартістю, тобто вартість, що амортизується:

Місячна сума амортизації визначається діленням суми аморти­зації за повний рік корисного використання на 12 місяців.

Наведемо приклад. Підприємство придбало об’єкт основних за­собів, первинна вартість якого — 25 000 грн. Термін корисного ви­користання — 4 роки. Очікується, що цей об’єкт матиме ліквіда­ційну вартість, рівну 1500 грн.

Розрахунок амортизації об’єкта основних засобів з використан­ням кумулятивного метода представлений в табл. 2.6.

Таблиця 2.6

РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ЗА КУМУЛЯТИВНИМ МЕТОДОМ

Рік	Вартість, що амортизуєть­ся, гри	Кумулятив­ний коефіці­єнт*	Річна сума амортизацій­них відраху­вань, грн	Місячна сума амортизацій­них відраху­вань, грн	Сума нако­пиченої амо­ртизації, грн
1	23 500,00	0,40	9400,00	783,33	9400,00
2	23 500,00	0,30	7050,00	587,50	16 450,00
3	23 500,00	0,20	4700,00	391,67	21 150,00
4	23 500,00	0,10	2350,00	195.83	23 500,00

* У таблиці кумулятивний коефіцієнт не потребував округлення. Але при роз­рахунку суми річної амортизації береться точне значення даного показника, якщо результат має багато чисел після коми. Це необхідно для точності розрахованих показників.

Слід зазначити, що метод прискореного зменшенням залишко­вої вартості, а також кумулятивний метод визначення сум аморти­зації є найбільш прогресивними з погляду методології бухгалтерсь­кого обліку. Доцільність використання цих методів обумовлена наступним:

• найбільша інтенсивність використання основних засобів приходиться на перші роки його експлуатації, коли вони фізично і морально ще нові;

• швидше накопичуються грошові кошти для заміни об’єкта, що амортизується, у разі його морального старіння і інфляції;

• забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт об’єктів, що амортизуються, на останні роки їх використан­ня без відповідного збільшення витрат виробництва, за рахунок то­го, що сума амортизації, що нараховується в ці роки, зменшується.

Виробничий метод

Для окремих видів основних засобів нарахування амортизації здійснюється на підставі сумарного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) від об’єкта за весь період його експлуатації у відпо­відних одиницях вимірювання (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованому часі, кілометрах пробігу і ін.).

Місячна сума амортизації визначається виходячи з фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки (но­рми) амортизації.

Виробнича норма амортизації обчислюється співвідношенням вартості об’єкта основних засобів і передбачуваного (очікуваного) підприємством обсягу продукції (робіт, послуг) за весь термін ко­рисного використання такого об’єкта основних засобів. Як вже на­голошувалося, вартістю об’єкта основних засобів, що амортизуєть­ся, є первинна вартість, зменшена на його ліквідаційну вартість.

Місячна сума амортизації визначається множенням норми аморти­зації на фактичний обсяг діяльності (виробництва) за звітний місяць.

Наведемо приклади застосування виробничого метода нараху­вання амортизації:

1. припустимо, об’єкт основних засобів був придбаний для ви­готовлення 90 000 одиниць продукції. Первинна вартість об’єкта складає 30 000 грн. Ліквідаційна вартість — 2000 грн. Тоді вироб­нича ставка амортизації складе:

(30 000 грн - 2000 грн) : 90 000 одиниць = 0,31 грн/од.

У перший місяць експлуатації виготовлено 2500 одиниць про­дукції. При цьому сума амортизаційних відрахувань за цей місяць складе:

0. 31 грн/од. х 2500 одиниць = 775 грн;

2. припустимо, придбаний автомобіль вантажопідйомністю бі­льше 2 тонн з передбачуваним пробігом до 400000 кілометрів. Пер­винна вартість автомобіля складає 50000 грн, ліквідаційна — 1500 грн. У звітному періоді пробіг складає 5000 кілометрів.

Виходячи з приведених даних, сума амортизаційних відраху­вань в звітному періоді складе:

5000 км х (50 000 грн - 1500 грн) : 400 000 км = 606,25 грн.

Відзначимо, що при використанні даного метода сума аморти­зації, яка визнається витратами звітного періоду, і балансова вар­тість об’єкта при використанні даного метода змінюються порівня­но з попереднім періодом прямо пропорційно обсягу виготовленої продукції (робіт, послуг).

Цей метод базується на припущенні, що фактично отриманий дохід від експлуатації відповідного матеріального активу в кожно­му звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції. При цьому зазначимо, що більшість виробничих активів приймають участь в створенні доходу (і відповідно зношуються) тільки тоді, коли вони використовуються у виробництві, а не просто з часом.

Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції теж дуже простий, раціональний і систематичний. Застосування даного методу також доцільно, коли економічна вигода від використання того або іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з екс­плуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманим доходам, якщо використання відповідного необоротного активу неоднакове в різні періоди. Проте, не дивлячись на всі плюси, цей метод в за­рубіжній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки неможливо або дуже складно визначити фактичний обсяг продук­ції, виготовленої з використанням того або іншого необоротного активу.

Методи, передбачені податковим законодавством

Крім розглянутих методів нарахування амортизації, підприємс­тво може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. На сьо­годнішній день податкова амортизація нараховується відповідно до ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.94 р. (у редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 р.), із змінами і доповненнями (далі — Закон про пода­ток на прибуток).

Проте, як відомо, застосування норм і методів амортизації осно­вних засобів, передбачених податковим законодавством, жодним чином не зближує дані бухгалтерського і податкового обліку осно­вних засобів.

Проаналізуємо причини, які є перешкодою до наближення да­них бухгалтерського і податкового обліку основних засобів при ви­користанні податкових норм і методів нарахування амортизації:

1. Різниця в даних може виникнути у зв’язку з відмінностями визначення моменту початку амортизації і періоду її нарахування двома видами обліку.

2. На відміну від податкового принципу, нарахування амортиза­ції в бухгалтерському обліку здійснюється не в цілому по групі об’єктів основних засобів, а окремо по кожному об’єкту.

3. Відмінність може виникнути у зв’язку з виведенням основних засобів з експлуатації на час реконструкції, модернізації, консерва­ції. Згідно п. п. 8.4.6 п. 8.4 ст. 8 Закону про податок на прибуток у вказаних випадках для об’єктів груп 2, 3 і 4 амортизація продовжує нараховуватися, тоді як в бухгалтерському обліку на цей період во­на припиняється. У бухгалтерському обліку амортизація не нарахо­вується на ліквідовані основні засоби, а податковий облік це перед­бачає для основних фондів груп 2, 3 і 4.

4. Відмінність може виникнути при відображенні операцій із реалізації основних засобів.

5. Різниця в даних може виникнути при проведенні переоцінки основних засобів згідно П(С)БО 7 і індексації основних фондів в податковому обліку (ст. 8 Закону про податок на прибуток).

6. У бухгалтерському обліку на безкоштовно отримані основні засоби амортизація нараховується, в податковому обліку вартість таких основних фондів не збільшує балансову вартість відповідних груп.

7. Відмінність виникає також у зв’язку з тим, що для цілей по­даткового обліку амортизація не нараховується на невиробничі фо­нди, тоді як в бухгалтерському обліку амортизуються всі основні засоби, що знаходяться на балансі підприємства незалежно від їх призначення.

8. У Законі про податок на прибуток і П(С)БО 7 абсолютно різні підходи до відображення витрат, пов’язаних з ремонтом основних засобів. Якщо в податковому обліку балансова вартість груп осно­вних засобів у разі перевищення «10 % межі» витрат на ремонт збі­льшується, то в бухгалтерському обліку є розмежування між ремо­нтом основних засобів і їх поліпшенням (модернізацією, модифікацією, добудовою і т. ін.). Так, в бухгалтерському обліку витрати, здійснювані для підтримки об’єкту основних засобів в ро­бочому стані і отримання спочатку певної суми майбутніх економі­чних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду. Сума витрат, пов’язана з поліпшенням об’єкту основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дооблад­нання, реконструкція і т. ін.), яка приводить до збільшення майбут­ніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об’єкту, підлягає віднесенню на збільшення первинної вартості об’єкту основних засобів.

Наведений перелік причин, які не дозволять зближувати бухгал­терський і податковий облік, не є вичерпним. Проте і цих причин досить, щоб зробити висновок, що застосування податкових норм амортизації не дозволить досягти ідентичності даних бухгалтерсь­кого обліку основних засобів і податкового обліку основних фондів.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів

Крім методів амортизації об’єктів основних засобів, П(С)БО 7 передбачені методи і для нарахування амортизації інших необорот­них матеріальних активів, облік яких ведеться на однойменному рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» загального Плану рахунків.

Амортизація інших необоротних активів нараховується із засто­суванням двох методів, розглянутих вище, а саме:

• прямолінійного методу;

• виробничого методу.

Крім того, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися:

а) у першому місяці використання об’єкту у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решти 50 % вартості, що амортизу­ється, — в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) унас­лідок невідповідності критеріям визнання активом;

б) у першому місяці використання об’єкту у розмірі 100 % його вартості.

Амортизація нематеріальних активів

Згідно п. 25 П(С)БО 8 нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкту активом. При визначенні терміну корисного використання об’єкту нематеріальних активів слід враховувати:

• терміни корисного використання подібних активів;

• передбачуваний моральний знос;

• правові або інші обмеження терміну використання об’єкту;

• інші чинники.

Визначення терміну корисного використання того або іншого нематеріального активу залежатиме, в першу чергу, від виду само­го активу. Наприклад, при визначенні періоду корисного викорис­тання комп’ютерної програми необхідно враховувати моральний знос такого програмного продукту.

Особливу увагу тут слід приділити правовим обмеженням. Та­кий правовий чинник, як термін дії права, на користування об’єктом промислової власності обмежує період, протягом якого можна використовувати даний нематеріальний актив (наприклад, термін дії декларативного патенту на корисну модель складає 10 років).

При визначенні терміну амортизації нематеріального активу за П(С)БО 8 не існує обмеження терміну корисного використання не­матеріального активу.

Пунктом 27 П(С)БО 8 встановлено, що метод амортизації нема­теріального активу вибирається підприємством самостійно виходя­чи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умо­ви визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно П(С)БО 7.

У бухгалтерському обліку амортизується так звана амортизаційна вартість. Відповідно до П(С)БО 7 вона визначається як первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх лікві­даційної вартості. При цьому ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля, крім випадків, коли:

• існує безвідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкту в кінці терміну його корисного використання;

• ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інфо­рмації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок іс­нуватиме в кінці терміну корисного використання цього об’єкту.

Говорити про активний ринок для нематеріальних активів до­сить важко, особливо в умовах розвитку нашої економіки, щоб з більш-менш високою упевненістю сказати про ціни, які будуть на нім через декілька років. Тому реально використовувати другу умову при визначенні ліквідаційної вартості об’єкта нематеріаль­них активів, в даний час майже неможливо.