Тема 3. Выездная налоговая проверка

3.1. Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки

3.2. Понятие, цели, задачи и сроки проведения выездной налоговой проверки

3.3. Этапы и методы проведения выездной налоговой проверки

3.4. Процедуры, осуществляемые в ходе выездной налоговой проверки

3.5. Права налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки

3.6. Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки

3.7. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

3.1. Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки

30 мая 2007 г. ФНС России Приказом N ММ-3-06/333@ утвердила:

- Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок;

- Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

В связи с этим каждый налогоплательщик имеет всю необходимую информацию для того, чтобы оценить вероятность визита налоговых инспекторов в свою организацию.

Налоговые органы при выборе кандидатов на выездную налоговую проверку анализируют:

- суммы исчисленных налоговых платежей и их динамику. Этот фактор позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

- суммы уплаченных налоговых платежей и их динамику, отслеживаемую по каждому виду налога (сбора) с целью контроля над полнотой и своевременностью их перечисления;

- показатели налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков. Эти данные позволяют определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) их несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы (разд. 3 Концепции).

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения:

- об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств;

- результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Другими словами, если налогоплательщик пытается как-то оптимизировать свои налоговые платежи, использует для этого налоговые схемы, вероятность того, что налоговая инспекция решит провести выездную налоговую проверку, достаточно велика.

Налогоплательщики могут и самостоятельно оценить вероятность прихода налоговых инспекторов. Для этого налоговая служба предлагает двенадцать критериев:

1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).

Налоговые органы рассчитали среднюю налоговую нагрузку как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. Такой расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности содержится в Приложении N 3 к вышеназванному Приказу ФНС России;

2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Если организация осуществляет финансово-хозяйственную деятельность с убытком в течение двух и более календарных лет, она является потенциальным кандидатом для проверки;

3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Под значительными вычетами понимается доля вычетов по НДС, равная либо превышающая 89% суммы начисленного с налоговой базы налога за 12 месяцев;

4) темп роста расходов опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Если у организации темп роста расходов над доходами, отраженными в налоговой отчетности, не соответствует темпу роста расходов над доходами по данным финансовой отчетности, она заинтересует проверяющих;

5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

6) неоднократное (два и более раз в течение календарного года) приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

Приближение - это значение менее 5%, не достигающее предельного уровня величин показателей, установленных НК РФ и влияющих на исчисление налога.

Для плательщиков единого сельскохозяйственного налога доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70% (ст. 346.3 НК РФ).

Для "упрощенцев" важными являются следующие показатели:

- доля участия других организаций - не более 25%;

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, - не более 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, - не более 100 млн руб.;

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, - не более 60 млн руб.

Плательщикам ЕНВД необходимо обратить внимание на следующие показатели:

- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли - не более 150 кв. м;

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, - не более 150 кв. м;

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, - не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, - не более 500 кв. м;

7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет налогоплательщика в налоговых органах в связи с изменением места его нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности содержится в Приложении N 4 к рассматриваемому Приказу;

12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Остановимся подробнее на последнем критерии данного списка.

Высокие налоговые риски часто направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Разъяснения о том, что является необоснованной налоговой выгодой, представил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Не является обоснованной налоговая выгода, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа:

- о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- об учете для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

- о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

ФНС России по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, связанных с характером взаимоотношений с контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п.). Негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружной рекламе, на интернет-сайтах и т.д.) о других участниках рынка (в т.ч. производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), включая предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Дополнительно повышает налоговые риски наличие следующих обстоятельств:

- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

- существование в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также существование обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности, рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

- выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача (получение) займов без обеспечения. Негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств, превышающие три года;

- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Отдельные налогоплательщики, пытаясь уменьшить свое налоговое бремя, придумывают для этого разнообразные способы. Многие из них хорошо известны налоговым органам и получили название налоговых схем. Так, способами ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском налоговые органы считают:

- использование фирм-"однодневок";

- применение схем получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества;

- реализацию недвижимого имущества с использованием страховых компаний;

- минимизацию акциза производителями алкогольной продукции;

- необоснованное применение льгот по НДС с использованием инвалидов.

Поэтому, если организация пытается уменьшить налоговые платежи одним из вышеперечисленных способов, повышенное внимание к ней со стороны налоговых органов обеспечено.