17.3 Аналитические и синтетические счета бухгалтерского учета

Сложнее становится с учетом, если предприятие пользуется услугами не

одного брокера, а, например, нескольких профессиональных участников рын-

ка: брокеров, организаторов торговли и пр. Если отражать все эти взаимо-

расчеты на одном-единственном счете № 76 "Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами", то очень скоро мы перестанем понимать, какому контрагенту

мы должны (или нам должны) и сколько: остаток счета будет показывать нам

только сумму всех взаиморасчетов со всеми контрагентами, мы сможем, нап-

ример, видеть, что в общем итоге мы нетто-кредиторы или нетто-дебиторы,

но не сможем из данных счета понять взаимоотношения с каждым конкретным

брокером. Можно, конечно, поднять платежные поручения и восстановить

сумму взаиморасчетов с каждым контрагентом, но это трудоемкая процедура,

и, кроме того, задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы наглядно

представлять результаты финансово-хозяйственной деятельности.

СУБСЧЕТА ВНУТРИ БАЛАНСОВЫХ СЧЕТОВ.

Для того чтобы решить эту проблему, законодательство предусматривает

ведение так называемых субсчетов внутри балансовых счетов. Каждый субс-

чет представляет собой подраздел счета и записывается следующим образом:

76/1, 76/2, 76/3 и т.д.

Если нумерация балансовых счетов строго задана нормативными актами,

то нумерация субсчетов является самостоятельным решением бухгалтерии

каждого отдельного предприятия. Бухгалтер открывает столько субсчетов,

сколько ему удобно, и называет их так, как считает необходимым. Напри-

мер:

76/1 -расчеты с брокером "А"

76/2 - расчеты с биржей "Б"

76/3 -расчеты с брокером "В"

и т. д.

Субсчета могут открываться не только внутри активно-пассивных счетов,

но и внутри активных и пассивных счетов, если есть необходимость в до-

полнительной расшифровке (или выделении) того или иного вида имущества

или обязательства.

СУБСЧЕТА ВТОРОГО ПОРЯДКА

При необходимости возможно также открытие субсчетов внутри субсчетов,

т. е. так называемых субсчетов второго порядка (или даже третьего поряд-

ка). Например:

76/1 - расчеты с брокером

76/1/1- расчеты с брокерами с брокером "А"

76/1/2- расчеты с брокером "В"

76/2 - расчеты биржами

76/2/1- расчеты с биржей "Б"

76/2/2- расчеты с биржей "Г"

и т. д.

СЧЕТА АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА,

Субсчета также принято называть счетами аналитического учета, а сам

бухгалтерский учет в разрезе отдельных контрагентов (отдельных видов

имущества или отдельных видов обязательств) - аналитическим учетом.

Напротив, балансовые счета принято именовать синтетическими счетами,

а учет в разрезе балансовых счетов и сам баланс - синтетическим учетом.

Каждый субсчет так же, как и балансовый счет, представляет собой

двустороннюю таблицу, записи в которой подчиняются тем же правилам, что

и записи по балансовым счетам.

Следует учитывать, что внутри активных балансовых счетов могут откры-

ваться только активные субсчета, внутри пассивных балансовых счетов -

только пассивные субсчета, а вот внутри активно-пассивных балансовых

счетов - и активные, и пассивные, и активно-пассивные субсчета. Таким

образом, на всех субсчетах активных балансовых счетов всегда будут

только дебетовые остатки, и для того, чтобы получить консолидированный

(общий) остаток активного балансового счета, достаточно будет просумми-

ровать дебетовые остатки на входящих в его состав субсчетах. Тот же по-

рядок и с субсчетами пассивных балансовых счетов с поправкой на то, что

все остатки будут кредитовыми.

Что же касается субсчетов активно-пассивных балансовых счетов, то на

них могут быть и кредитовые, и дебетовые остатки, означающие, что с раз-

ными контрагентами имеет место разное состояние взаиморасчетов.

Для получения консолидированного остатка по активно-пассивному балан-

совому счету необходимо отдельно просуммировать все субсчета этого ба-

лансового счета, имеющие дебетовые остатки, и отдельно все субсчета,

имеющие кредитовые остатки.

СВЕРНУТЫЙ ОСТАТОК

Таким образом, активно-пассивный счет может иметь два остатка - дебе-

товый и кредитовый. В ряде случаев законодательство требует, чтобы из

большего остатка вычитался меньший (тогда получившийся единственный ос-

таток называется свернутым), в ряде случаев вычитание не предусмотрено,

и в отчетности показывается так называемое развернутое сальдо (т. е. оба

остатка одновременно).

Пример развернутого сальдо можно найти в бухгалтерском балансе во

втором разделе (актив баланса) по строке "Задолженность участников (уч-

редителей) по взносам в уставный капитал (75)", где показывается дебето-

вый остаток активно-пассивного счета № 75 "Расчеты с учредителями", и в

шестом разделе (пассив баланса) по строке "Расчеты по дивидендам (75)",

где показывается кредитовый остаток этого же счета.

Перед тем как составлять бухгалтерский баланс, бухгалтер разбивает

использующиеся в учете счета на две группы: счета с дебетовыми остатками

и счета с кредитовыми остатками. Эти две группы можно условно выписать в

таблицу с двумя колонками:

(тыс. руб.)

Активы

Пассивы

(счета с дебетовыми остатками)

(счета с кредитовыми остатками)

№ счета

Сумма остатка

№ счета

сумма остатка

51

33000

86

13 000

...

...

76

500

ИТОГО:

ИТОГО:

В левую половину попадут, во-первых, все активные счета (так как они

всегда имеют дебетовые остатки), и, во-вторых, часть активно-пассивных

счетов с дебетовыми остатками. Таким образом, левая половина таблицы

опишет структуру имущества нашего предприятия (материальные и нематери-

альные активы, финансовые активы, а также долги контрагентов в нашу

пользу, т. е. дебиторскую задолженность, которые также являются имущест-

вом). Номера счетов с дебетовыми остатками расскажут, какие виды иму-

щества есть у нашего предприятия, а суммы остатков - сколько стоит это

имущество, т. е. сколько в него вложено средств.

АКТИВЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

Указанная классификация средств предприятия с точки зрения структуры

его имущества и называется активами предприятия.

В правую половину таблицы попадут, во-первых, все пассивные счета

(так как они всегда имеют кредитовые остатки), и, во-вторых, часть ак-

тивно-пассивных счетов с кредитовыми остатками.

Таким образом, правая половина таблицы опишет структуру источников

формирования имущества нашего предприятия (собственные источники, заем-

ные средства, а также наши долги в пользу контрагентов, т. е. кредиторс-

кую задолженность, которая также является нашими обязательствами). Номе-

ра счетов с кредитовыми остатками показывают, за счет каких источников

сформировано имущество нашего предприятия (куплено ли оно за счет полу-

ченного банковского кредита или за счет средств уставного капитала и т.

д.), а суммы остатков - денежный объем каждого источника, т. е. сколько

у предприятия есть собственных средств, а сколько оно имеет обяза-

тельств.

ПАССИВЫ ПРЕДПРИЯТИЯ.

Указанная классификация средств предприятия с точки зрения структуры

источников формирования его имущества называется пассивами предприятия.

Поскольку и активы, и пассивы по сути представляют собой одни и те же

средства предприятия, на которые смотрят с двух разных точек зрения

(классифицируют их двумя разными способами) - с точки зрения их матери-

ально-вещественной сущности (активы) и с точки зрения природы их проис-

хождения (пассивы), то, следовательно, сумма всех дебетовых остатков по

счетам (сумма активов) должна быть в точности равна сумме всех кредито-

вых остатков (сумме пассивов). Это равенство носит название основного

балансового равенства. Приведенная выше таблица - это, конечно, еще не

баланс, но, во всяком случае, уже его полуфабрикат. Бухгалтеры говорят,

что баланс сходится, это как раз и означает равенство между активами и

пассивами. Это равенство обеспечивается не только общими рассуждениями о

том, что две стороны баланса описывают одни и те же средства с разных

точек зрения, но еще и строго математически.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. Внутри каких счетов могут встречаться субсчета?

2. Как именуется учет в разрезе балансовых счетов?

3. Что такое "свернутый остаток" по счету?

4. Как называется классификация средств предприятия с точки зрения

структуры источников формирования?

17.4 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТИПЫ БУХГАЛ-

ТЕРСКИХ ПРОВОДОК

ПРИНЦИП ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

Основным принципом бухгалтерского учета, обеспечивающим основное ба-

лансовое равенство и позволяющим избегать как арифметических, так и

смысловых ошибок, является принцип двойной записи. Он состоит в том, что

каждая хозяйственная операция, совершаемая предприятием, подлежит отра-

жению в одной и той же сумме одновременно на двух счетах бухгалтерского

учета: по дебету одного из них и по кредиту другого из них.

Таким образом, каждая хозяйственная операция может быть записана в

бухгалтерском учете следующим образом:

Дата совершения операции

Дебет некоего счета

Кредит некоего счета

Сумма операции

Номер документа, на основании которого совершена операция

БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОВОДКА

Эти пять позиций - дата, сумма, номер документа и пара счетов - вмес-

те называются бухгалтерской проводкой. Пара счетов, участвующих в про-

водке, называется корреспонденцией счетов, счета называются корреспонди-

рующими друг с другом. Каждую финансово-хозяйственную операцию можно за-

писать бухгалтерской проводкой или несколькими проводками. Грамотный

бухгалтер по виду операции всегда может сказать, какими проводками она

описывается, то есть какая корреспонденция счетов (или несколько коррес-

понденций счетов) соответствует этой операции. И наоборот, по бухгал-

терской проводке (т. е. по корреспонденции счетов) можно установить, ка-

кую хозяйственную операцию она описывает.

ОПРАВДАТЕЛЬНАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ

В бухгалтерской практике все пять позиций бухгалтерской проводки яв-

ляются обязательными для полноценного отражения операций. Ссылка на но-

мер оправдательного документа также является обязательной. В качестве

оправдательной документации выступают юридические документы - договоры,

акты приема-сдачи, дополнительные соглашения, поручения и пр., а также

платежные документы - чеки, счета, приходные и расходные ордера, платеж-

ные поручения и пр.

Бухгалтерские операции, совершенные без оправдательных документов, не

имеют законной силы, а бухгалтерский баланс, составленный на основе та-

ких необоснованных операций, не может быть признан реальным и не подт-

верждается аудитором.

В дальнейшем при записи бухгалтерских проводок мы часто не будем ука-

зывать дату совершения операции, номер оправдательного документа и даже

иногда сумму операции, так как мы рассматриваем общие случаи совершения

операций, не требующие излишней конкретизации. Таким образом, для целей

дальнейшего изложения понятие бухгалтерской проводки будет более или ме-

нее совпадать с понятием "корреспонденция счетов", так как именно она

будет интересовать нас для правильного отражения финансово-хозяйственных

операций.

ПРОВОДКИ, ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЕМ АКТИВОВ ПРЕДП-

РИЯТИЯ

Все бухгалтерские проводки можно условно разделить на четыре группы.

1-я группа Проводки, описывающие операции, связанные с изменением

структуры имущества предприятия (активов предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять активный счет

(или активно-пассивный счет с дебетовым остатком), и по кредиту также

будет стоять активный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым ос-

татком):

Дебет (Д-т) активного счета

Кредит (К-т) активного счета

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

Таким образом, остаток одного из активных счетов по результатам такой

операции увеличивается, остаток другого, напротив, уменьшается, что оз-

начает замену одного вида имущества другим - реструктуризацию имущества.

Пример: приобретение акций за безналичные денежные средства

06 "Долгосрочные финансовые вложения"

51 "Расчетный счет"

на сумму, затраченную на приобретение акций (т. е. стоимость пакета

акций).

Дебетуя активный счет №06 (где отражаются вложения в ценные бумаги

долгосрочного характера, в том числе акции), мы показываем приходную

операцию по этому счету - поступление в состав имущества предприятия

купленных акций. Кредитуя активный счет №51(где отражаются безналичные

денежные средства в рублях РФ), мы показываем расходную операцию по это-

му счету- перечисление денежных средств в оплату акций.

В составе имущества предприятия произошла замена :денежные средства

заменились ценными бумагами. В активе баланса по одной из строк (расчет-

ный счет) средств стало меньше. По другой строке (долгосрочные финансо-

вые вложения)средств стало больше на туже сумму. Таким образом, сумма

актива баланса осталась неизменной., пассив баланса при этой операции

вовсе не затрагивался. Следовательно, если до совершения этой операции

основное балансовое равенство соблюдалось (т.е. баланс сходился), то и

после этой операции оно будет соблюдаться.

2-я группа

ПРОВОДКИ, ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЕМ ПАССИВОВ

ПРЕДПРИЯТИЯ

Проводки, описывающие операции, связанные с изменением структуры ис-

точников формирования имущества предприятия (пассивов предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять пассивный счет

(или активно-пассивный счет с кредитовым остатком), и по кредиту также

будет стоять пассивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым ос-

татком):

Д-т пассивного счета

К-т пассивного счета

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ПАССИВОВ

Таким образом, остаток одного из пассивных счетов по результатам та-

кой операции увеличивается, остаток другого, напротив, уменьшается, что

означает замену одного источника другим - реструктуризацию пассивов.

Пример: конвертация облигаций в акции (у эмитента).

Д-т 95 "Долгосрочные займы"

К-т 85 "Уставный капитал"

на номинал облигаций, проконвертированных в акции.

Дебетуя пассивный счет № 95 (где отражаются средства, привлеченные

путем размещения собственных долговых ценных бумаг, в том числе и обли-

гационные займы), мы показываем расходную операцию по этому счету - по-

гашение облигаций путем обмена их на акции и тем самым уменьшение объема

долга эмитента перед владельцами облигаций. Кредитуя пассивный счет № 85

(где отражается номинальная величина уставного капитала предприятия), мы

показываем приходную операцию по этому счету - оплата акций, входящих в

состав уставного капитала, путем конвертации ранее выпущенных облигаций.

В составе источников формирования имущества предприятия произошла за-

мена: привлеченные (заемные) источники - обязательства предприятия - за-

менились собственными источниками - уставным капиталом. В пассиве балан-

са по одной из строк (долгосрочные займы) средств стало меньше, по дру-

гой строке (уставный капитал) средств стало больше на ту же сумму. Таким

образом, сумма пассива баланса осталась неизменной, актив баланса при

этой операции вовсе не затрагивался. Следовательно, если до совершения

этой операции основное балансовое равенство соблюдалось (т. е. баланс

сходился), то и после этой операции оно будет соблюдаться.

3-я группа

ПРОВОДКИ, ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С УВЕЛИЧЕНИЕМ СУММЫ БАЛАНСА

ПРЕДПРИЯТИЯ

Проводки, описывающие операции, связанные с увеличением общего объема

средств предприятия (суммы баланса предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять активный счет

(или активно-пассивный счет с дебетовым остатком), а по кредиту - пас-

сивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым остатком):

Д-т активного счета

К-т пассивного счета

Таким образом, остаток активного счета по результатам такой операции

увеличивается, остаток пассивного счета также увеличивается, что означа-

ет прирост объема средств предприятия - увеличение суммы его баланса.

Пример: привлечение средств путем размещения облигаций (у эмитента).

Д-т 51 "Расчетный счет"

К-т 95 "Долгосрочные займы"

на номинал размещенных облигаций.

Дебетуя активный счет № 51 (где отражаются средства на расчетном сче-

те), мы показываем приходную операцию по этому счету - поступление без-

наличных денежных средств от размещения облигаций. Кредитуя пассивный

счет № 95 (где отражается номинальная величина размещенных облигаций),

мы также показываем приходную операцию по этому счету - увеличение долга

предприятия перед владельцами облигаций.

У предприятия одновременно появилось дополнительное имущество (деньги

на расчетном счете) и дополнительные обязательства (долг перед вла-

дельцами облигаций). В пассиве баланса по одной из строк (долгосрочные

займы) средств стало больше, в активе баланса по одной из строк (расчет-

ный счет) средств стало больше на ту же сумму. Таким образом, возросли

одновременно и сумма пассива баланса, и сумма актива баланса. Следова-

тельно, если до совершения этой операции основное балансовое равенство

соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции оно будет

соблюдаться.

ПРОВОДКИ, ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С УМЕНЬШЕНИЕМ СУММЫ БАЛАНСА

ПРЕДПРИЯТИЯ

4-я группа

Проводки, описывающие операции, связанные с уменьшением общего объема

средств предприятия (суммы баланса предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять пассивный счет

(или активно-пассивный счет с кредитовым остатком), а по кредиту - ак-

тивный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым остатком):

Д-т пассивного счета

К-т активного счета

Таким образом, остаток активного счета по результатам такой операции

уменьшается, остаток пассивного счета также уменьшается, что означает

уменьшение объема средств предприятия - уменьшение суммы его баланса.

Пример: погашение облигационного займа (у эмитента).

Д-т 95 "Долгосрочные займы"

К-т 51 "Расчетный счет"

на номинал погашаемых облигаций.

Кредитуя активный счет № 51 (где отражаются средства на расчетном

счете), мы показываем расходную операцию по этому счету - перечисление

безналичных денежных средств владельцам облигаций при их погашении. Де-

бетуя пассивный счет № 95 (где отражается номинальная величина размещен-

ных облигаций), мы также показываем расходную операцию по этому счету -

уменьшение долга предприятия перед владельцами облигаций при их погаше-

нии.

У предприятия одновременно уменьшается количество имущества (уходят

деньги на расчетном счете) и уменьшаются обязательства (долг перед вла-

дельцами облигаций). В пассиве баланса по одной из строк (долгосрочные

займы) средств стало меньше, в активе баланса по одной из строк (расчет-

ный счет) средств стало меньше на ту же сумму. Таким образом, уменьши-

лись одновременно и сумма пассива баланса, и сумма актива баланса. Сле-

довательно, если до совершения этой операции основное балансовое ра-

венство соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции

оно будет соблюдаться.

Все операции предприятия так или иначе сходятся к четырем вышеописан-

ным группам. По результатам всех рассмотренных проводок основное балан-

совое равенство соблюдалось. Поскольку в момент создания предприятия и

сумма актива, и сумма пассива его баланса равна нулю, то при правильном

совершении любых бухгалтерских проводок и при отсутствии арифметических

ошибок баланс всегда будет сходиться.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. Что такое корреспонденция счетов?

2. К какой группе проводок можно отнести проводку, имеющую по дебету

и кредиту активный счет?

3. К какой группе проводок можно отнести проводку, отражающую привле-

чение средств эмитента путем размещения облигаций?

17.5 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ИЗ СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СТРУКТУРА ТИПОВОГО БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ

Приведенный в 17.4 полуфабрикат бухгалтерского баланса еще не являет-

ся отчетным бухгалтерским балансом в полном смысле этого слова, хотя и

является непременным этапом, который проходит каждый бухгалтер перед

составлением баланса. Этот полуфабрикат скорее можно назвать, так как в

нем представлены все используемые в бухгалтерском учете предприятия ве-

домостью остатков счета и субсчета с указанием сумм остатков по ним.

ОТЛИЧИЕ БАЛАНСА ОТ ВЕДОМОСТИ ОСТАТКОВ

Отличие баланса от ведомости остатков состоит в том, что баланс стро-

ится не по счетам бухгалтерского учета, а по статьям, представляющим со-

бой определенным образом сгруппированные счета и субсчета, и поэтому ба-

ланс является элементом синтетического учета в отличие от ведомости ос-

татков, которая является элементом аналитического учета.

Что представляют собой статьи бухгалтерского баланса?

Самый простой случай - когда статья баланса тождественно совпадает с

каким-либо балансовым счетом. Например, в активе баланса статья "Расходы

будущих периодов (31)" в точности совпадаете активным балансовым счетом

№ 31 "Расходы будущих периодов", в пассиве баланса статья "Добавочный

капитал (87)" совпадает с пассивным балансовым счетом № 87 "Добавочный

капитал".

Возможен вариант, когда статья баланса представляет собой не целый

балансовый счет, а только его часть - один или несколько субсчетов внут-

ри этого балансового счета. Например, в активе баланса статья "Векселя к

получению (62)" состоит из субсчета "Векселя полученные" активно-пассив-

ного балансового счета № 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в

пассиве баланса статья "Фонды накопления (88)" состоит из субсчета "Фон-

ды накопления" активно-пассивного балансового счета № 88 "Нераспределен-

ная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Третий случай - когда статья баланса представляет собой сумму двух

или более балансовых счетов. Например, в активе баланса статья "Сырье,

материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)" представляет собой

сумму остатков балансовых счетов № 10 "Материалы", № 15 "Заготовление и

приобретение материалов" и №16 "Отклонение в стоимости материалов".

И наконец, возможен вариант, когда статья баланса представляет собой

арифметическую разность двух и более счетов бухгалтерского учета. Напри-

мер, в активе баланса статья "Краткосрочные финансовые вложения (58,

82)" представляет собой разность между остатком активного балансового

счета № 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и остатком пассивного ба-

лансового счета № 82 "Резервы по сомнительным долгам" в части резервов,

созданных под краткосрочные ценные бумаги.

Возможны также комбинации четырех описанных случаев.

Таким образом, баланс представляет собой несколько более сложную

структуру, нежели просто набор счетов бухгалтерского учета.

Типовой баланс предприятия состоит из шести разделов: по три в активе

и в пассиве. В активе первый раздел "Внеоборотные активы" включает в се-

бя наименее ликвидную часть имущества предприятия, второй раздел "Обо-

ротные активы" состоит из ликвидных видов имущества. Третий раздел акти-

ва "Убытки" по сути имуществом не является, однако убытки показываются в

активе, так как убытки представляют собой дебетовые остатки на соот-

ветствующих балансовых счетах.

В пассиве баланса четвертый раздел "Капитал и резервы" содержит

собственную часть источников формирования имущества предприятия, или,

проще говоря, его собственные средства. Пятый и шестой разделы - "Дол-

госрочные пассивы" и "Краткосрочные пассивы" - содержат в себе заемные

средства соответственно на срок более года и менее года.

Сумма трех разделов актива дает сумму актива баланса, сумма трех раз-

делов пассива дает сумму пассива баланса, каждая из которых одновременно

является суммой баланса или, как принято говорить, валютой баланса.

Типовая форма баланса предприятия выглядит следующим образом:

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС.

АКТИВ

Код стр.

На начало года

На конец года

1

2

3

4

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы (04,05)

110

В том числе:

Организационные расходы

111

Патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные анало-

гичные с перечисленными права и активы

112

Основные средства (01, 02, 03)

120

В том числе:

Земельные участки и объекты природопользования

121

Здания, машины, оборудование и другие основные средства

122

Незавершенное строительство (07, 08, 61)

123

Долгосрочные финансовые вложения (06, 56, 82)

130

В том числе:

Инвестиции в дочерние общества

131

Инвестиции в зависимые общества

132

Инвестиции в другие организации

133

Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

134

Собственные акции, выкупленные у акционеров

135

Прочие долгосрочные финансовые вложения

136

Прочие внеоборотные активы

140

ИТОГО по разделу I

190

II. Оборотные активы

Запасы

210

В том числе:

Сырье, материалы, и другие аналогичные ценности (10, 15, 16,)

211

Животные на выращивании и откорме (11)

212

МБП (12, 13)

213

Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения) (20, 21,

23, 29, 30, 36, 44)

214

Готовая продукция и товары для перепродажи (40, 41)

215

Товары отгруженные (45)

216

Расходы будущих периодов (31)

217

НДС по приобретенным ценностям (19)

218

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем че-

рез 12 месяцев после отчетной даты)

220

В том числе:

Покупатели и заказчики (62, 76)

221

Векселя к получению (62)

222

Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)

223

Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал

(75)

224

Авансы выданные (61)

225

Прочие дебиторы

226

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12

месяцев после отчетной даты)

230

В том числе:

Покупатели и заказчики (62, 76)

231

Векселя к получению (62)

232

Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)

233

Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал

(75)

234

Авансы выданные (61)

235

Прочие дебиторы

236

Краткосрочные финансовые вложения (58, 82)

240

В том числе:

Инвестиции в зависимые общества

241

Собственные акции, выкупленные у акционеров

242

Прочие краткосрочные финансовые вложения

243

Денежные средства

250

В том числе:

Касса (50)

251

Расчетные счета (51)

252

Валютные счета (52)

253

Прочие денежные средства (55, 56, 57)

254

Прочие оборотные активы

260

ИТОГО по разделу II

290

III. УБЫТКИ

Непокрытые убытки прошлых лет (88)

310

Убыток отчетного года

320

ИТОГО по разделу III

390

БАЛАНС (сумма строк 190 + 290 + 390)

399

IV. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

Уставный капитал (85)

410

Добавочный капитал (87)

420

Резервный капитал (86)

430

в том числе:

резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством

431

резервы, образованные в соответствии с учредительн. документами

432

Фонды накопления (88)

440

Фонд социальной сферы (88)

450

Целевые финансирование и поступления (96)

460

Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)

470

Нераспределенная прибыль отчетного года

480

ИТОГО по разделу IV

490

V. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫ

Заемные средства (92, 95)

510

в том числе:

кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после

отчетной даты

511

прочие займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после

отчетной даты

512

Прочие долгосрочные пассивы

513

ИТОГО по разделу V

590

VI. КРАТКОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫ

Заемные средства (90, 94)

610

в том числе:

кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после от-

четной даты

611

прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчет-

ной даты

612

Кредиторская задолженность

620

в том числе:

поставщики и подрядчики (60, 76)

621

векселя к уплате (60)

622

по оплате труда (70)

623

по социальному страхованию и обеспечению (69)

624

задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)

625

задолженность перед бюджетом (68)

626

авансы полученные (64)

627

прочие кредиторы

628

Расчеты по дивидендам (75)

630

Доходы будущих периодов (83)

640

Фонды потребления (88)

650

Резервы предстоящих расходов и платежей (89)

660

Прочие краткосрочные пассивы

670

ИТОГО по разделу VI

690

БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)

699

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.В каком разделе бухгалтерского баланса находится счет "Уставный ка-

питал"?

2.Сколько разделов имеет актив баланса?

3.Является ли бухгалтерский баланс простым набором счетов?

17.6 СТАТЬИ БАЛАНСА, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ДЛЯ ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ

БУМАГАМИ

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

Основные средства представляют собой предметы труда, которые, во-пер-

вых, имеют относительно высокую стоимость (более 100 МРОТ), а во-вторых-

длительный срок полезного использования (более 1 года). К категории ос-

новных средств относятся земельные участки, природные ресурсы, недвижи-

мость, оборудование и прочее.

Основные средства отражаются на активном б/счете № 01 "Основные

средства" по покупной стоимости, включающей в себя всю совокупность зат-

рат, связанных с их приобретением, доставкой, монтажем, наладкой и вво-

дом в эксплуатацию.

ИЗНОС

Так как основные средства имеют длительный срок полезного использова-

ния, то и свою стоимость на производимую продукцию (работы, услуги) они

переносят постепенно, теряя таким образом в цене, т. е. изнашиваясь или

амортизируясь. Перенос стоимости основных средств на издержки произ-

водства происходит постепенно в течение всего срока их полезного ис-

пользования в форме начисления износа. Износ начисляется по установлен-

ным законодательством нормам на пассивный б/счет № 02 "Износ основных

средств". Износ начисляется: по основным средствам производственного

назначения - за счет себестоимости, по основным средствами непроиз-

водственного назначения- за счет прибыли после налогообложения.

ОТРАЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ

В балансе предприятия основные средства отражаются по остаточной сто-

имости, исчисляемой как разница между первоначальной (покупной) стои-

мостью и начисленным на момент составления баланса износом, т. е. раз-

ность между остатками на б/счетах № 01 и № 02.

Основные средства подлежат переоценке, которая производится в соот-

ветствии с нормативными документами (постановлениями Правительства РФ).

Переоценку имеет смысл осуществлять тогда, когда инфляционные процессы в

экономике заставляют балансовую (остаточную) стоимость основных средств

существенно отставать от реальных рыночных цен на аналогичные основные

средства.

Переоценка осуществляется путем умножения первоначальной (покупной)

стоимости основного средства и суммы начисленного на момент переоценки

износа на поправочный коэффициент переоценки.

Показатель

Сумма

Поправочный коэффициент

Новая величина после переоценки

Изменение показателя

б/счет № 01

10 000 000

*1,5

15 000 000

+ 5 000 000

б/счет № 02 2 000 000

*1,5 3 000 000

+ 1 000 000

остаточная стоимость 8 000 000

12 000 000

+ 4 000 000

В данном примере прирост остаточной (балансовой) стоимости основного

средства составил 4 млн. руб.

Переоценка осуществляется следующими бухгалтерскими проводками.

Для основных средств производственного назначения:

1) Д- т 01 "Основные средства"

К- т 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке"

на сумму увеличения первоначальной (покупной) стоимости.

2) Д- т 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества

по переоценке"; К- т 02 "Износ основных средств"

на сумму увеличения износа.

Для основных средств непроизводственного назначения:

1) Д- т 01 "Основные средства"; К-т 88 "Нераспределенная прибыль (не-

покрытый убыток) прошлых лет", субсчет "Фонд социальной

сферы"

на сумму увеличения первоначальной (покупной) стоимости.

2) Д-т 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет",

субсчет "Фонд социальной сферы"

К-т 02 "Износ основных средств"

на сумму увеличения износа.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

К нематериальным активам относятся предметы труда, не имеющие матери-

ально-вещественной сущности, в частности: всевозможные права, патенты,

лицензии, технологии "ноу-хау", торговые марки, товарные знаки, интел-

лектуальная собственность и программные продукты.

Нематериальные активы отражаются на активном б/счете № 04 "Нематери-

альные активы" по своей покупной стоимости, включающей в себя всю сово-

купность затрат, связанных с их приобретением, доставкой, монтажом, на-

ладкой и вводом в эксплуатацию. Износ нематериальных активов начисляется

на пассивный б/счет № 05 "Износ нематериальных активов" исходя из срока

их полезного использования, а при невозможности определить последний -

исходя из 10 лет.

В балансе предприятия нематериальные активы отражаются по остаточной

стоимости, исчисляемой как разница между первоначальной (покупной) стои-

мостью и начисленным на момент составления баланса износом, т. е. раз-

ность между остатками на б/счетах № 04 и № 05. Переоценка нематериальных

активов действующим законодательством не предусмотрена.

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в

бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.

На активном б/счете № 06 "Долгосрочные финансовые вложения" отражают-

ся вложения (инвестиции) предприятия в следующие виды активов:

1) в акции акционерных обществ (открытых и закрытых), когда вложения

осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года;

2) в паи и доли организаций, созданных не на акционерной основе;

3) в долговые ценные бумаги, когда установленный срок погашения их

превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать дохо-

ды по ним более года;

4) в государственные ценные, когда установленный срок погашения их

превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать дохо-

ды по ним более года;

5) в ценные бумаги местных органов власти, когда установленный срок

погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением

получать доходы по ним более года;

6) депозиты в банках, когда установленный срок погашения их превышает

один год;

7) выданные другим предприятиям займы, когда установленный срок пога-

шения их превышает один год.

Вложения в ценные бумаги отражаются по так называемой учетной стои-

мости ценных бумаг.

Учетная стоимость включает в себя цену сделки по покупке ценной бума-

ги (покупную цену), комиссионные посреднику, плуту за регистрацию сделки

(специализированному регистратору или депозитарию), плату за консульта-

ционные и информационные услуги, непосредственно относящиеся к приобре-

тению ценных бумаг, а также проценты по банковским кредитам (в пределах

учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта)за период, пока ценная

бумага еще не была оприходована на баланс покупателя, т.е. находилась "в

пути" от предыдущего владельца к новому, иные расходы, непосредственно

связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных

бумаг организации используют счет 08 "Капитальные вложения", субсчет

"Вложения в ценные бумаги", на котором группируются затраты на приобре-

тение ценных бумаг.

На пассивном б/счете № 82 "Резервы по сомнительным долгам" на субсче-

те "Долгосрочные финансовые вложения" отражаются резервы, созданные

предприятием за счет прибыли под ценные бумаги долгосрочного характера.

В балансе предприятия по статье "Долгосрочные финансовые вложения"

показывается сумма б/счета №06 за вычетом созданных резервов (б/счет

№82).

КРАТКОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

На активном б/счете № 58 "Краткосрочные финансовые вложения" отража-

ются вложения (инвестиции) предприятия в следующие виды активов:

1) в акции и прочие долговые ценные бумаги, когда вложения осу-

ществляются без намерения получать доходы по ним более одного года;

2) в долговые ценные бумаги, когда установленный срок их погашения не

превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать

доходы по ним более одного года;

3) в государственные ценные, когда установленный срок их погашения не

превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать

доходы по ним более одного года;

4) в ценные бумаги местных органов власти, когда установленный срок

их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без на-

мерения получать доходы по ним более одного года;

5) депозиты в банках, когда установленный срок их погашения не превы-

шает одного года;

6) выданные другим предприятиям займы, когда установленный срок их

погашения не превышает одного года.

Порядок определения учетной стоимости ценных бумаг, учитываемых на

б/счете № 58 "Краткосрочные финансовые вложения", аналогичен порядку,

рассмотренному в предыдущем разделе для ценных бумаг, учитываемых на

б/счете № 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

На пассивном б/счете № 82 "Резервы по сомнительным долгам" на субсче-

те "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются резервы, созданные

предприятием за счет прибыли под ценные бумаги краткосрочного характера.

В балансе предприятия по статье "Краткосрочные финансовые вложения"

показывается сумма б/счета №58 за вычетом созданных резервов (б/счет

№82).

ДЕНЕЖНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

На активном б/счете № 56 "Денежные документы" по статье "Краткосроч-

ные финансовые вложения" отражаются собственные акции, выкупленные

предприятием у своих акционеров. Эти выкупленные акции отражаются в ба-

лансе по НОМИНАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ.

На пассивном б/счете № 82 "Резервы по сомнительным долгам" по статье

"Краткосрочные финансовые вложения" отражаются резервы, созданные предп-

риятием за счет прибыли под ценные бумаги краткосрочного характера.

Выкуп собственных акций у акционеров отражается следующим образом:

Д-т 56 "Денежные документы"

К-т 51 "Расчетный счет" или 50 "Касса"

на величину номинальной цены собственных акций.

После подобного учета выкупленной акции она отражается на б/счете №

56 по номинальной стоимости.

Однако цена выкупа собственных акций не всегда совпадает с ее номина-

лом - она может быть равна , ниже или выше номинала.

Рассмотрим три варианта ситуаций.

1-й вариант. Акция номиналом 1000 руб. выкуплена по номиналу.

В этом случае при постановке её на учет никаких дополнительных прово-

док, кроме проводки приведенной выше , не требуется.

2- й вариант. Акция номиналом 1000 руб. выкуплена за 1300руб.

Тогда при постановке ее на учет необходимо сделать следующие провод-

ки:

Д-т 56 "Денежные документы" на сумму 1000 руб

К-т 51 "Расчетный счет" или 50 "Касса" на сумму 1300 руб.

и

Д-т 81 "Использование прибыли" на сумму 300 руб.

Превышение выкупной стоимости акции над её номиналом при постановке

на учет списывается на убытки предприятия

3-й вариант. Акция номиналом 1000руб. выкуплена за 900руб.

Тогда при постановке её на учет необходимо сделать следующие провод-

ки:

Д-т 56 "Денежные документы" на сумму 1000 руб.

К-т 51 "Расчетный счет" или 50 "Касса" на сумму 900 руб.

и

К-т 80 "Прибыли и убытки" на сумму 100 руб.

Отрицательная разница между выкупной стоимостью акций и её номиналом

при постановке акций на учет списывается на прибыль предприятия.

Следует обратить внимание на тот факт, что отнесение ценных бумаг к

краткосрочным или долгосрочным осуществляется в зависимости от срока,

оставшегося до их погашения в момент приобретения этих бумаг, а не от

срока их обращения (то есть если приобретена облигация со сроком обраще-

ния 10 лет за 6 месяцев до погашения, то она будет являться краткосроч-

ным финансовым вложением). В процессе нахождения ценной бумаги на балан-

се владельца не нужно переносить ее из долгосрочных вложений в краткос-

рочные в момент, когда до погашения остается 1 год.

Возможен также учет ценных бумаг в зависимости от инвестиционной по-

литики предприятия: ценные бумаги для перепродажи учитываются как крат-

косрочные, а ценные бумаги, приобретенные для владения и получения дохо-

да в форме дивидендов и процентов, - как долгосрочные.

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

На активном балансовом счете № 31 "Расходы будущих периодов" отража-

ются расходы, которые фактически произведены предприятием в текущем пе-

риоде, но по своей экономической сущности относятся к будущим периодам.

Например, расходы по подписке на газеты и журналы: денежные средства

тратятся в текущем периоде, а пользоваться газетами и журналами предпри-

ятие будет в будущих периодах.

Что касается операций с ценными бумагами, то с этой точки зрения важ-

но, что на б/счете № 31 отражаются отрицательные курсовые разницы (дис-

конты) при размещении эмитентами собственных долговых ценных бумаг ниже

номинальной стоимости. Дисконты при размещении долговых бумаг представ-

ляют собой убытки эмитента, так как он привлек взаймы денежных средств

меньше, чем ему придется возвращать при погашении бумаг (по номиналу).

Возникнут эти убытки при погашении долговых бумаг, поэтому указанные

дисконты относятся на расходы будущих периодов и переносятся в состав

убытков постепенно в течение всего периода обращения долговых бумаг.

РАСЧЕТЫ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

Активно-пассивный б/счет № 75 "Расчеты с учредителями" включает в се-

бя 2 субсчета:

1) 75/1 - активный субсчет "Неоплаченная часть уставного капитала",

где отражается задолженность учредителей по оплате их долей в уставном

капитале предприятия; этот субсчет отражается в активе баланса;

2) 75/2 - пассивный субсчет "Расчеты по дивидендам", где отражаются

начисленные, но еще не выплаченные акционерам дивиденды; этот субсчет

отражается в пассиве баланса.

Наличие статьи "Расчеты с учредителями" в активе баланса предприятия

означает, что уставный капитал оплачен не полностью, а следовательно,

предприятие не имеет права объявлять следующие эмиссии акций и облига-

ций, не имеет права выплачивать дивиденды по размещенным акциям до пол-

ной оплаты уставного капитала.

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Учет уставного капитала предприятия осуществляется на пассивном

б/счете № 85 "Уставный капитал". На этом счете могут открываться субсче-

та по видам выпускаемых акций: "обыкновенные акции" и "привилегированные

акции". Если обществом выпущено несколько видов привилегированных акций,

то по каждому выпуску также можно открывать отдельные субсчета.

Особенностью учета уставного капитала у обычных обществ является тот

момент, что уставный капитал в балансе отражается в своей объявленной

величине, зафиксированной в учредительных документах общества. Исключе-

ние составляют только коммерческие банки и акционерные инвестиционные

фонды, у которых уставный капитал отражается в фактически оплаченной ве-

личине.

ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ

На пассивном б/счете № 87 "Добавочный капитал" помимо результатов пе-

реоценки основных средств производственного назначения (субсчет "Прирост

стоимости имущества по переоценке") отражаются также:

- эмиссионный доход - превышение цены размещения акций над их номи-

нальной стоимостью (субсчет "Эмиссионный доход");

- ценности, переданные другими лицами на безвозвратной и бесплатной

основе (субсчет "Безвозмездно полученные ценности").

Весь добавочный капитал, кроме безвозмездно полученных ценностей, не

является объектом налогообложения налогом на прибыль. При этом добавоч-

ный капитал не может использоваться на иные цели, нежели на увеличение

уставного капитала предприятия (на капитализацию).

РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ

Резервный капитал отражается на пассивном б/счете № 86 "Резервный ка-

питал" и формируется преимущественно за счет отчислений от прибыли

предприятия. Резервный капитал также может быть сформирован за счет це-

левых взносов учредителей и за счет перераспределения средств других

фондов, сформированных за счет прибыли. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВНОГО КАПИТА-

ЛА

Резервный капитал может быть использован на цели покрытия убытков от

деятельности предприятия, а также на цели погашения обязательств предп-

риятия перед владельцами выпущенных им долговых ценных бумаг при от-

сутствии или недостатке прибыли. Не допускается использование резервного

капитала для выплаты дивидендов, в том числе и по привилегированным ак-

циям (эти дивиденды при отсутствии прибыли могут выплачиваться только из

специально созданного на эти цели фонда). ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

На пассивном балансовом счете № 83 "Доходы будущих периодов" отража-

ются доходы, которые фактически произведены предприятием в текущем пери-

оде, но по своей экономической сущности относятся к будущим периодам. В

частности, на б/счете № 83 отражаются положительные курсовые разницы

(ажио) при размещении эмитентами собственных долговых ценных бумаг выше

номинальной стоимости. Ажио при размещении долговых бумаг представляют

собой доходы эмитента, так как он привлек взаймы денежных средств

больше, чем ему придется возвращать при погашении бумаг (по номиналу).

Окончательно эти доходы выявятся при погашении долговых бумаг, поэтому

указанные суммы ажио относятся в состав доходов будущих периодов и пере-

носятся на прибыль постепенно в течение всего периода обращения долговых

бумаг.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. По какой стоимости отражаются в бухгалтерском балансе основные

средства?

2. Предусмотрена ли действующим законодательством переоценка немате-

риальных активов?

3. По какой стоимости отражаются в бухгалтерском балансе вложения в

ценные бумаги?

190