4.2. Анализ отклонений как средство контроля затрат

Важнейшей частью системы контроля затрат является оцен­ка деятельности отдельных подразделений, отдельных управ­ляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков так же, как и руководители, ответственные за оказа­ние услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают, что про­изошло (фактические затраты) с тем, что должно было про­изойти (планируемые или нормативные затраты). Как уже от­мечалось, разница между фактическими затратами и норма­тивными или бюджетными (плановыми) называется отклоне­нием. Процесс определения величины отклонений и выявле­ния причин их образования называется анализом отклонений.

В целях контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, надо скорректировать бюджетные дан­ные на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый пере­менным бюджетом, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пре­делах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюд­жета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и контроля на следующем примере. В таблице 2 пред­ставлены фактические и бюджетные данные для подразделе­ния компании за 200... год.

Как видно из данных этой таблицы, фактические затраты превысили плановые на 14 300 руб., или на 7,2 %. Многие мо­гут считать, что это превышение очень значительно и небла­гоприятно. Однако не следует забывать, что фактический вы­пуск (19 100 единиц) был больше, чем по плану (17 500 еди­ниц), таким образом, сопоставление результатов деятельности со статичным бюджетом не является показательным для оцен­ки выполнения бюджета затрат.

Таблица 2

Сравнение фактических и бюджетных данных, тыс. Руб. (за год, закончившийся 31 декабря 200... Года)

Статьи затрат	Бюджет	Факт	Отклонение от бюджета
Прямые материалы	42 000	46 000	(4000)
Прямой труд	68 250	75 000	(6750)
Переменные ОПР:
непрямые материалы	10 500	11 500	(1000)
непрямой труд	14 000	15 250	(1250)
коммунальные расходы	7000	7600	(600)
прочие	8750	9750	(1000)
Постоянные ОПР:
зарплата контролера	19 000	18 500	500
амортизация	15 000	15 000
коммунальные расходы	4500	4500
прочие	10 900	11 100	(200)
Итого	199 900	214 200	(14 300)

Таблица 3

Статьи затрат	Уровень деятельности, единицы			Переменные затраты на единицу
	15 000	17 500	20 000
Прямые материалы	36 000	42 000	48 000	2,40
Прямой труд	58 500	68 250	78 000	3,90
Переменные ОПР:
непрямые материалы	9000	10 500	12 000	0,60
непрямой труд	12 000	14 000	16 000	0,80
коммунальные расходы	6000	7000	8000	0,40
прочие	7500	8750	10 000	0,50
Итого переменных затрат	129 000	150 500	172 000	8,60
Постоянные ОПР:
зарплата контролера	19 000	19 000	19 000
амортизация	15 000	15 000	15 000
коммунальные расходы	4500	4500	4500
прочие	10 900	10 900	10 900
Итого постоянных затрат	49 400	49 400	49 400
Всего затрат	178 400	199 900	221 400

Подготовка гибкого бюджета, тыс. руб. (за год, закончившийся 31 декабря 200... года)

ции. Когда используются единицы продукции, в анализ вклю­чаются затраты прямых материалов и прямого труда. Наиболее общим ограничением гибкого бюджета являются ОПР. В такой ситуации машиночасы или человекочасы должны использовать­ся вместо единиц готовой продукции.

Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюджет для любого уровня выпуска. В таблице 4 представлен отчет о выполнении бюджета, использующий данные гибкого бюджета таблицы 3. Для получения бюджетных сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19 100 единиц. Информация о посто­янных ОПР берется из гибкого бюджета таблицы 3.