1.6.2. Кассовый метод
В соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходы признаются после их фактической оплаты.
Если налогоплательщик, перешедший на кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысил предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), он обязан определять доходы и расходы по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
"Реализация: бухгалтерский и налоговый учет" (Агабекян О.В., Макарова К.С.) ("Налоговый вестник", 2012) {КонсультантПлюс}
Пример 1
Организация применяет кассовый метод с 1 января 2002 года. По окончании III квартала 2002 года она проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль.
Выручка от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж составила:
за IV квартал 2001 года -- 400 000 руб.;
за I квартал 2002 года -- 800 000 руб.;
за II квартал 2002 года – 1 000 000 руб.;
за III квартал 2002 года -- 500 000 руб.
Определим, сможет ли организация и в дальнейшем применять кассовый метод признания доходов и расходов:
(400 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб.) ? 4 = 675 000 руб.
Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших IV кварталу 2002 года, выручка от реализации товаров не превысила одного миллиона рублей, организация вправе и в IV квартале применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.
Вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента создания.
Организации, применяющие кассовый метод, определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При определении выручки от реализации необходимо иметь в виду следующее. Экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и учитываются при определении размера выручки. А сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации.
При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются.
Особого внимания заслуживают доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Если данные виды деятельности у организации считаются основными, они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода.
Если организация оказывает перечисленные выше услуги регулярно, но данный вид деятельности не является основным, доходы в целях налогообложения признаются внереализационными. По мнению автора, в этом случае целесообразно в учетной политике для целей налогообложения отразить, что перечисленные выше доходы признаются организацией в составе внереализационных.
Еще один важный момент связан с порядком определения возможности применения кассового метода. Дело в том, что организации, применяющие кассовый метод, в целях налогообложения авансы, полученные в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), признают доходом на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и такие поступления признаются доходами для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода (п. 2 ст. 249 НК РФ). Получаемые от покупателей авансы при применении кассового метода связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги). Следовательно, для целей налогообложения они являются выручкой от реализации. По мнению автора, полученные авансы без учета налогов, предъявленных покупателям, участвуют при определении возможности применения кассового метода2.
Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в п. 1 ст. 273 НК РФ, данная организация может признавать доходы и расходы по методу начисления. Кроме того, выбор метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, если организация выбирает кассовый метод, должен обязательно отражаться в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае считается, что организация применяет метод начисления.
Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода3. Это предусмотрено нормами ст. 313 НК РФ. Согласно данной статье решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ в целом и ст. 313 НК РФ в частности.
Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Как определить доход от реализации
Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.
Пример В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС — 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле. В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...". В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка" — 960 000 руб. — отражена выручка от продажи облицовочного кирпича; ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" — 160 000 руб. — начислен НДС с реализации. "Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике. Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 — 160 000).
Как определить внереализационные доходы
В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения. Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества. В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.
Пример В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС — 11 000 руб.). Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" — 66 000 руб. — поступил аванс арендной платы; ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68 — 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) — начислен НДС с аванса. В конце месяца делаются такие записи: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы" — 66 000 руб. — начислена арендная плата; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" — 11 002 руб. — произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса; ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68 — 11 000 руб. — начислен НДС с арендной платы; ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76 — 66 000 руб. — зачтен ранее перечисленный аванс. В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. — 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.