4.1.2 Характеристика элементов налога

Плательщики налога (п. 1 ст. 388 НК РФ) – это организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Обязанность по уплате земельного налога организациями и физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей, возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки.

Не признаются налогоплательщиками (п. 2 ст. 388 НК РФ) организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Переход на упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей, от уплаты земельного налога.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может уменьшить полученные доходы на сумму уплаченного им земельного налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Объект налогообложения (ст. 389 НК РФ) – это земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (в Москве и Санкт-Петербурге – в пределах города), на территории которого введен налог.

Земельный участок – это часть поверхности земли (в том числе поверхностный почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом, а также все, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено федеральными законами о недрах, об использовании воздушного пространства и иными федеральными законами (ст. 1 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ)). Для выявления границ земельного участка, как правило, используются землеустроительная документация, материалы межевания объектов землеустройства, карты (планы) объекта землеустройства, утвержденный внутрихозяйственный землеустроительный проект. Более же полно географическое описание и юридико-техническое удостоверение земельного участка закреплены в документах государственного земельного кадастра. Информация о кадастровой стоимости содержится в государственном земельном кадастре, который представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета, о правовом режиме земель в Российской Федерации, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах земельных участков и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества (ст. 70 ЗК РФ). В государственный земельный кадастр включается также информация о субъектах прав на земельные участки. Необходимо отметить, что в настоящее время государственная кадастровая оценка земель не доведена до конца.

Кадастровая стоимость земельного участка может изменяться в течение календарного года на основании решения уполномоченных государственных органов. Для целей определения налоговой базы по земельному налогу берется кадастровая стоимость по состоянию на начало налогового периода - 1 января соответствующего года.

Налоговая база (ст. 390 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость земельных участков. Кадастровая стоимость земельного участка – это рыночная стоимость (наиболее вероятная цена продажи) свободного от улучшений земельного участка (прав на него) или вклад земли в рыночную стоимость (наиболее вероятную цену продажи) земельного участка с его улучшениями (прав на них).

Ст. 66 ЗК РФ посвящена непосредственно оценке земли, в которой упоминаются два способа оценки земли:

1) установление рыночной стоимости земельного участка в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

2) установление кадастровой стоимости земельного участка путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 8.04.2000 г. № 316 «Об утверждении Правил государственной кадастровой оценки земель». В целях установления кадастровой стоимости земельного участка государственная кадастровая оценка земель не проводится, если определяется рыночная стоимость земельного участка. В этом случае кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости (п. 3 ст. 66 ЗК РФ).

Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, по которым налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые инспекции по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Сведения они представляют по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Результаты государственной кадастровой оценки земель, а именно кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года, должна быть доведена до сведения налогоплательщиков. Порядок этой процедуры определяют органы местного самоуправления (исполнительные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года (п. 14 ст. 396 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности

1) налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности;

2) налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях;

3) если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок;

4) если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Налоговым периодом (ст. 393 НК РФ) по земельному налогу признается календарный год

Отчетными периодами для налогоплательщиков – организаций признаются I квартал, II квартал, III квартал календарного года. При установлении налога местные власти вправе не устанавливать отчетный период.

Налоговые ставки (ст. 394 НК РФ) устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 % кадастровой стоимости в отношении земельных участков:

– отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

– занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

– предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства.

В отношении прочих земельных участков налоговые ставки не могут превышать 1,5 % их кадастровой стоимости.

Следует иметь в виду, что п. 2 ст. 394 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Льготы по земельному налогу установлены:

– в форме освобождения от уплаты налога;

– в форме вычета из налогооблагаемой базы в твердой сумме – 10000 р. (налоговый вычет).

Налоговые льготы (ст. 395 НК РФ):

– организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;

– религиозные организации – в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

– организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 г. № 223), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

– учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

– организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

– организации – в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

– физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов – в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.

Налогоплательщики, имеющие право на льготы должны:

– представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. Документы, подтверждающие право на льготы, представляются в налоговые органы по месту нахождения земельных участков в течение налогового периода в срок не позднее 30 апреля календарного года. В случае возникновения (утраты) до окончания налогового периода права на уменьшение налоговой базы налогоплательщиками предоставляются документы, подтверждающие возникновение (утрату) данного права, в течение 10 дней со дня его возникновения (утраты).

– в случае возникновения (прекращения) у таких налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу налог (авансовый платеж по налогу) исчисляется с учетом коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Пример

ОАО "Олимп" – научная организация, выполняющая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет бюджетных средств, - имеет в собственности земельный участок, который используется обществом в целях научной деятельности. Этот участок освобожден от обложения земельным налогом.

С 15 ноября указанный земельный участок сдан в аренду сторонней организации, следовательно ОАО "Олимп" потеряло право на налоговую льготу в отношении этого земельного участка.

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января составляет 40000000 р.

Сумма земельного налога рассчитывается следующим образом:

40000000 р. * 1,5 % * 2 мес. : 12 мес. = 100000 р.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей (ст. 396 НК РФ). В общем случае сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода, сумма земельного налога подлежит корректировке.

Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно; налогоплательщикам, являющимся физическими лицами, налог исчисляют налоговые органы.

Налогоплательщики – организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Кроме того, местные власти вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, начисленных в течение этого года (п. 5 ст. 396 НК РФ).

Пример

ЗАО "Цирцея" имеет в собственности земельный участок. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января составляет 16000000 р.

Сумма авансовых платежей по земельному налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев составила 180000 р. (60000 р. + 60000 р. + 60000 р.).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется ЗАО "Цирцея" следующим образом:

(16000000 р. * 1,5 %) – 180000 р. = 60000 р.

Порядок исчисления налога в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода прав на земельный участок

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то этот месяц принимается за полный месяц. Если же переход прав состоялся после 15 числа, то такой месяц соответственно будет признаваться неполным и не будет учитываться при расчете коэффициента.

Пример

По состоянию на 1 января налогоплательщику принадлежит земельный участок, а 5 марта по договору купли-продажи право собственности переходит к третьему лицу. Сумма налога за год будет определяться по следующей формуле:

сумма налога = налоговая база * налоговая ставка * 2 / 12 (4.1).

Если же отчуждение земли происходит в конце марта месяца, то коэффициент будет рассчитываться как 3 / 12:

сумма налога = налоговая база * налоговая ставка * 3 / 12 (4.2).

В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, налог (авансовые платежи по налогу) исчисляется с учетом коэффициента 2. Данный коэффициент применяется в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).

В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. То есть он вправе зачесть ее в счет будущих платежей или вернуть.

Если жилищное строительство не закончено в 3-летний срок, то налог в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами, исчисляется с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего 3-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).

В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, налог (авансовые платежи по налогу) исчисляется с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего 10-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 16 ст. 396 НК РФ). Началом указанного 10-летнего срока следует считать дату государственной регистрации права собственности физического лица на земельный участок. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Закона № 122-ФЗ).

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей (ст. 398 НК РФ). Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, то есть ранее 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 397 НК РФ).

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.

Налогоплательщики – физические лица уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ), поэтому налоговую декларацию им представлять не нужно.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Уплата земельного налога производится налогоплательщиками по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. Уплата авансовых платежей по земельному налогу налогоплательщиками - организациями и налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, производится не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным периодом (1 квартал - 30 апреля, полугодие - 31 июля, 9 месяцев - 30 октября календарного года).

Налогоплательщики – организации и налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи по налогу в размере, исчисленными как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки в размере, не превышающем одной четвертой налоговой ставки.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется с учетом подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу и уплачивается в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи в срок не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего налогового периода в размере, исчисленном как произведение соответствующей налоговой базы и установленной данным Постановлением доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной третьей налоговой ставки.

По итогам налогового периода налог уплачивается не позднее 1 марта года, следующего за отчетным.