2. Правовая база и методика проведения камеральной проверки

Камеральная налоговая проверка является наиболее массовым видом проверок и практически всеобъемлющей формой налогового контроля.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Таким образом, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления.

В процессе камеральной налоговой проверки выявляются ошибки в налоговой декларации и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Кроме того, устанавливается несоответствие между данными, представленными налогоплательщиком, и данными, содержащимися в документах или полученными в ходе налогового контроля. О выявленных ошибках и несоответствиях сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик вправе дополнительно представить любые документы в подтверждение данных, отраженных в декларации, в том числе документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, налоговых вычетов, а также правильность исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Налоговые органы по результатам проведения камеральных проверок в случае установления факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах должны составлять акты в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Такой акт оформляется после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и с учетом дополнительно представленных документов, подтверждающих сведения, отраженные в налоговой декларации.

Конкретный период, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в НК РФ не определен. Однако из содержания ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка может проводиться только на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) за период, охваченный декларацией.

Налоговым кодексом в ст. 87 закреплены два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. Камеральная проверка - один из самых распространенных видов налогового контроля, который осуществляют налоговые органы. Связано это с тем, что все хозяйствующие субъекты обязаны представлять установленную отчетность налоговикам, а те в свою очередь, опираясь на нее, контролируют правильность исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет.

Рассмотрим более подробно проведение камеральной налоговой проверки. Инспекторы пользуются регламентом проведения камеральных налоговых проверок, приведенного в приложении 1. Проверка деклараций и другой отчетности, которую налогоплательщик представляет в инспекцию, называется камеральной. Порядок ее проведения установлен ст. 88 Налогового кодекса.

Проверка начинается сразу после получения инспекцией декларации и осуществляется в течение 3 месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ). Никакого документа о проведении проверки инспекторы не составляют, в отличие от выездной ревизии, которая проводится только на основании решения руководителя инспекции. Продление этого периода не предусматривается (Письмо Минфина России от 24 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-471). Ранее срок определялся с момента подачи декларации и документов, которые по закону должны прилагаться к ней. То есть если налогоплательщик декларацию представил, но дополнительные бумаги не были представлены, то дата начала контроля теоретически отодвигалась до момента подачи недостающих сведений, а фактически осуществлялась, ведь декларация уже получена инспекторами. Сейчас четко установлено - камеральная проверка начинается со дня представления отчетности.

При личном обращении дата определяется по отметке о принятии. Инспектор обязан ее поставить на копии декларации, которая остается у налогоплательщика. Проверяющие не вправе отказаться принимать отчетность, если она составлена по форме, но, к примеру, в момент принятия в ней обнаружилась ошибка. При отправлении декларации по почте днем представления считается дата отправки письма с описью вложения. Для электронной отчетности - дата отправки, зафиксированная оператором связи (ст. 80 НК РФ).

Получив отчетность, инспектор переносит данные, указанные в ней, в автоматизированную систему (АИС "Налог"), которая автоматически проводит арифметический контроль. Основываясь на внутридокументных контрольных соотношениях (итоговые суммы по строкам, дублирование данных на различных страницах бланка и проч.), система проверяет правильность заполнения. Такой контроль проходят все декларации. После чего формируются протоколы ошибок и принимается решение о дальнейшей проверке. Она обязательна в случаях, названных в таблице 1. Если обнаружатся противоречия или ошибки, об этом в обязательном порядке сообщается налогоплательщику [22].

Таблица 1 - Случаи, когда инспекторы обязаны провести подробную камеральную проверку

№ п/п	Ситуация
1	Если в результате автоматизированного арифметического контроля (ввод показателей декларации в базу инспекции) выявлены ошибки и противоречия в отчетности
2	Если выявлены ошибки или противоречия в сведениях, указанных в декларации и содержащихся в представленных документах
3	Обнаружены несоответствия данных деклараций (а также представленных вместе с ней документов) с информацией, имеющейся у инспекторов
4	В декларации (расчете) заявлено право на применение налоговых льгот
5	В декларации (расчете) налог (авансовый платеж) заявлен к уменьшению или возмещению
6	Представлена декларация по налогам, связанным с использованием природных ресурсов
7	Вместе с декларацией (расчетом) представлены подтверждающие и иные документы

Ему направляется либо требование в течение 5 рабочих дней с момента получения запроса представить пояснения или внести исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ), либо, когда инспекторы хотят получить какие-либо пояснения относительно отчетности, налогоплательщик получит уведомление о вызове (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@.

Налогоплательщик может представить различные документы для разъяснения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведений, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. Инспектор обязан рассмотреть все представленные пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ). Доначисления налогов бывают потому, что инспекторы не используют в работе те или иные подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

По итогам камеральной проверки акт составляется, только если будут обнаружены нарушения (п. 5 ст. 88 НК РФ). Порядок его оформления установлен ст. 100 Налогового кодекса (таблица 2). К акту проверки могут прилагаться материалы, полученные в ходе контроля, иные документы, которые подтверждают выявленное нарушение и формируют дело о нарушении.

Таблица 2 - Оформление результатов камеральной налоговой проверки (составление акта)

Акт проверки	Комментарий
Форма акта	Форма и Требования к составлению акта утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@
Срок составления	Акт составляется при обнаружении нарушения в течение 10 дней после окончания камеральной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ)
Ознакомление с актом	Акт подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе налогоплательщика подписывать акт делается соответствующая запись в акте (п. 2 ст. 100 НК РФ)
Передача акта налогоплательщику	Акт в течение 5 дней с даты составления должен быть вручен проверяемому налогоплательщику (его представителю) под расписку или иным способом (в том числе почтовым отправлением), который подтвердит дату получения акта. Об отказе в получении акта делается запись

Продолжение таблицы 2

Акт проверки	Комментарий
Информация, указываемая в акте	дата акта (таковой считается дата подписания); Ф.И.О.(наименование) проверяемого лица; Ф.И.О. лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования инспекции, которую они представляют; наименование налога; дата представления в инспекцию налоговой декларации и иных документов для камеральной проверки; перечень документов, представленных налогоплательщиком в ходе проверки; период, за который проведена проверка; даты начала и окончания проверки; адрес места жительства физ. лица; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных в ходе проверки; документально подтвержденные факты нарушений. Если их нет, акт камеральной проверки не составляется; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, если за проступок предусмотрена ответственность
Возражения по акту	В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, выводами и предложениями налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить письменные возражения в инспекцию, к которым могут быть приложены документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений

Если налогоплательщик обнаружит ошибки в ранее поданной отчетности, в том числе недочеты, которые не приводят к занижению налога, он вправе представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Также она оформляется, когда налогоплательщик получит от контролеров сообщение о выявленных ошибках (п. 3 ст. 88 НК РФ). Как и обычные декларации, уточненные можно представлять не только лично, но и направлять по почте.

Получив исправленную декларацию, инспекторы прекращают контроль первоначального отчета и начинают новую камеральную проверку. То есть трехмесячный срок, установленный для проведения проверки, начинает отсчитываться заново с момента подачи уточненной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). А вот документы, полученные ранее в связи с проверкой первичной декларации, вполне могут быть приложены к уточненному отчету. Акт составляется по результатам проверки уточненной декларации. Исключение, когда второй документ получен в момент или после того, как инспектор обнаружит нарушение. Моментом обнаружения считается дата, указанная в акте, который составляется после выявления ошибки. В этом случае акт оформляется по результатам проверки первичного отчета. Санкций не будет, если уточненная декларация подана до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении инспекцией ошибок либо о назначении выездной проверки. Причем до представления декларации он при этом доплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Проверка декларации по НДС, где налог заявлен к возмещению, завершается не только актом, но еще и решением о возмещении (полностью или частично) или отказе в возмещении налога. Даже если контроль выявил ошибки и оформляется акт, решение должно быть составлено (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Когда ошибок нет, то инспектор в течение трех дней с момента окончания проверки составляет докладную записку на имя руководителя инспекции, где указывается, в частности, наименование налогоплательщика, его реквизиты, вид декларации, проверяемый период, сумма, заявленная к возмещению, сведения о документах, представленных и запрошенных в ходе контроля. На основании этой записки в течение 7 дней после окончания проверки принимается соответствующее решение, копия которого вручается проверяемому лицу или его представителю.

Итак, камеральная проверка проводится на основе деклараций и документов, представленных вместе с отчетностью. Но инспекторам рекомендуется не ограничиваться сведениями в этих бумагах. В ходе ревизии они могут изучать отчетность налогоплательщика за прошлые периоды, рассматривать документы, полученные (составленные) ранее в ходе выездных и камеральных проверок, других мероприятий налогового контроля. Налоговые органы пользуются регламентом мероприятий налогового контроля. Источником информации являются любые документы, полученные контролерами при выполнении своих обязанностей, решения (постановления) инспекций, заявления и сообщения, полученные от налогоплательщика [32].

При проверке используется информация всех доступных ресурсов местной базы, а при наличии удаленного доступа - регионального и федерального уровней [25]. В частности, сведений из госреестра (ЕГРИП, ЕГРЮЛ), информационных систем налоговой службы (ПИК "НДС", ПИК "Недействительные паспорта", ПК "Банковские счета", ПК "Сведения о физических лицах", ПК "Однодневка").

В ходе контроля инспекторы изучают сопоставимость показателей с данными отчетности прошлого года. Соответственно, отклонения будут поводом для дальнейшего выездного визита. Рассматривается взаимоувязка показателей декларации с данными по другим видам налогов. К примеру, при изучении расходов на приобретение ценностей, заявленных в декларации по НДФЛ, могут посмотреть вычеты, заявленные в декларации по НДС.

Таким образом, камеральная налоговая проверка – это проверка, производимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и расчетов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В рамках камеральной налоговой проверки осуществляется контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение налоговых правонарушений.