Глава 1. Камеральная проверка как способ эффективного налогового администрирования
Понятие, формы, принципы и классификация налогового контроля
Налоговая система государства представляет собой сложное образование, включающее две органически взаимосвязанные подсистемы: подсистему налогообложения и подсистему налогового администрирования. Ведущим механизмом налогового администрирования является налоговый контроль. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах [ст. 88 НК РФ]. Объектом государственного налогового контроля является вся совокупность налоговых отношений как императивных денежных отношений, в процессе которых образуются денежные фонды государства. Предметом налогового контроля в каждом конкретном случае могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность [6].
В качестве субъектов налогового контроля выступают налоговые органы и в отдельных случаях таможенные органы.
Содержание налогового контроля включает:
- проверку выполнения организациями и физическими лицами обязанностей по исчислению и уплате налогов;
- проверку постановки на налоговый учет организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;
- проверку правильности ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения, своевременности представления налоговых деклараций и достоверности содержащихся в них сведений;
- проверку правильности применения контрольно - кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением;
- проверку исполнения налоговыми агентами своих обязанностей по своевременному удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;
- предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах и привлечение их к ответственности;
- выявление проблемных категорий налогоплательщиков;
- принятие соответствующих мер по возмещению материального ущерба, причиненного государству в результате неисполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей.
Налоговый контроль в Российской Федерации основывается на следующих принципах:
- правомочность;
- полнота;
- всеобщность;
- регулярность;
- единство;
- соблюдение налоговой тайны;
- объективность и достоверность.
Принцип правомочности означает осуществление налогового контроля только уполномоченными государством органами, которые действуют в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным федеральным законодательством.
Принцип полноты налогового контроля означает, что все виды законодательно установленных налогов и сборов должны быть охвачены системой контроля независимо от суммы платежей.
Всеобщность налогового контроля заключается в том, что все налогоплательщики–хозяйствующие субъекты (организации, индивидуальные предприниматели) и физические лица должны быть охвачены системой контроля.
Регулярность налогового контроля предполагает, что контрольная деятельность носит систематический характер и, кроме того, в определенных случаях законодательном установлены ограниченные сроки для проведения налогового контроля.
Единство налогового контроля предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ, т.е. единство форм, методов и порядка проведения налогового контроля.
Принцип соблюдения налоговой тайны изложен в п. 1 ст. 102 НК РФ, в соответствии с которой налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике.
Принцип объективности и достоверности предполагает, что проведение налогового контроля должно исключать какую-либо предвзятость со стороны налоговых органов. Выявленные нарушения должны быть подтверждены соответствующими документами, а решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактическим обстоятельствам.
Налоговый контроль осуществляется в рамках процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют конкретные формы и методы [7].
Формы проведения налогового контроля закреплены в ст. 82 НК РФ. Основными формами налогового контроля являются:
- налоговые проверки;
- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
В зависимости от времени проведения контрольных мероприятий выделяют три основных вида налогового контроля:
1) предварительный;
2) текущий;
3) последующий.
Это деление является весьма условным, так как одни и те же контрольные мероприятия могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств действий. Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за первый квартал: по отношению к моменту исчисления налога за первый квартал - это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога - предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) - текущий контроль. В научной литературе встречаются различные взгляды на временную последовательность осуществления действий в рамках стадии налогового контроля. Одни авторы предлагают деление налогово - контрольной деятельности, на этапы исходя из содержания того или иного вида контрольной деятельности, другие большее внимание при выделении стадий уделяют процессуальной составляющей контроля.
В частности, С.О. Шохин [14] выделяет три основных этапа контроля:
- проверка согласованности показателей, прямо влияющих на налогооблагаемую базу, различных форм собственности;
- сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;
- проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов.
В.В. Бурцев [5] при разработке стандартов контроля предлагает следующие этапы контроля:
Этап I. Подготовка контроля (стадии предварительного (первичного) планирования, обследования (предварительный обзор) и непосредственно планирования).
Этап II. Проведение контроля (осуществление контрольных процедур по существу, получение контрольных доказательств, составление отчетности по результатам контроля).
Этап III. Реализация результатов контроля (доведение результатов контроля до заинтересованных лиц, проверка принятия мер по результатам контроля).
Л.А. Сергиенко [18] разбивает процесс осуществления контроля на семь следующих друг за другом стадий:
1) планирование проверки и организационных мероприятий по ее проведению;
2) подготовка к проверке;
3) проведение проверки;
4) составление, обсуждение и принятие контролирующим органом (лицом) акта проверки, принятие решения по ней и ознакомление с ними заинтересованных органов и лиц;
5) реализация принятого по материалам проверки решения;
6) рассмотрение возможных жалоб на принятое контрольным органом (должностным лицом) решение;
7) контроль за фактическим исполнением решений, а также предложений и рекомендаций, содержащихся в акте проверки.
Е.В. Паролло [16] полагает, что налоговый контроль включает в себя такие стадии, как:
1) регистрация и учет налогоплательщиков;
2) прием налоговой отчетности;
3) осуществление камеральных проверок;
4) начисление платежей к уплате;
5) контроль за своевременной уплатой начисленных сумм;
6) проведение документальных проверок. С вступлением в действие части первой НК РФ проводятся выездные налоговые проверки. (ст. 82 НК РФ)
7) контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов.
Все вышеперечисленные классификации отражают в той или иной мере определенные процессуальные стороны налогово - контрольной деятельности.
В связи с тем, что в настоящем исследовании налоговый контроль рассматривается как целостная система составляющих его элементов, критерии классификации видов налогового контроля становятся очевидными: они будут полностью определяться характеристикой того элемента налогового контроля, который будет являться основой для классификации. Таким образом, с известной степенью условности можно предложить следующую классификацию налогового контроля.
На практике происходит сочетание указанных видов контроля, которые между собой взаимосвязаны. Выбор конкретной формы зависит от уровня развития налоговой системы и организации налогового контроля. Так, в России в настоящее время преобладает последующий контроль, посредством которого выявляются факты недостоверности налоговой отчетности, взыскание недоимок и т.д. Широкое применение этого вида контроля вызвано недостаточным уровнем информатизации налоговых органов, правовым нигилизмом налогоплательщиков и одновременно недостаточной работой с ними.
Классифицируют налоговый контроль (рисунок 1) по следующим признакам:
1. В зависимости от объема контролируемой деятельности объекта налогового контроля (организаций или физических лиц) выделяют:
а) комплексный налоговый контроль – подразумевает обследование всего комплекса деятельности подконтрольного объекта по уплате налогов и сборов;
б) тематический (специальный) налоговый контроль – подразумевает существление проверки подконтрольного объекта по уплате определенного перечня налогов (например, только федеральных, только региональных или только местных налогов и сборов; только прямых или только косвенных налогов).
2. В зависимости от используемых методов и приемов проверки документов выделяют:
а) сплошной налоговый контроль – проверяются все имеющиеся документы, связанные с уплатой налогов и сборов;
б) выборочный налоговый контроль – проверка проводится на основании выборки документов.
3. В зависимости от источников данных и места проведения мероприятия налогового контроля выделяют:
а) камеральный налоговый контроль, основанный на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Осуществляется по месту нахождения налогового органа путем формальной, логической и арифметической проверки документов и использования других приемов. При необходимости могут быть истребованы у налогоплательщиков дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;
б) выездной налоговый контроль осуществляется, как правило, по месту нахождения налогоплательщика с применением разнообразных методов контрольной деятельности, таких, как инвентаризация имущества, осмотр (обследование) помещений и территорий, проведение экспертиз и т.д.
Рисунок 1 – Классификация налогового контроля
4. В зависимости от субъектов, осуществляющих контрольную деятельность, и характера полномочий выделяют:
а) налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами;
б) налоговый контроль, осуществляемый таможенными органами.
5. в зависимости от графика проведения контрольных мероприятий выделяют:
а) плановый налоговый контроль;
б) внеплановый налоговый контроль – в установленных налоговым законодательством случаях (при реорганизации, ликвидации организации-налогоплательщика и др.).
6. В зависимости от подведомственности и подчиненности налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль, выделяют:
а) налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на учете;
б) налоговый контроль, осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Таким образом, налоговые органы представляют единую централизованную систему контроля:
1) за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
2) за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов;
3) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Одним из условий функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, осуществляемый в том числе и путем проведения налоговых проверок.
Налоговый кодекс РФ различает два вида налоговых проверок:
- камеральная налоговая проверка [ст. 88 НК РФ]
- выездная налоговая проверка [ст. 89 НК РФ].
В заключении можно сказать, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Налоговый контроль основывается на принципах полноты, всеобщности, регулярности, единстве, достоверности, что дает своего рода более устойчивую систему контроля. Так же можно отметить, что в научной литературе нет единого шаблона последовательности осуществления действий в рамках стадии налогового контроля, существуют различные взгляды на этот вопрос. Основная форма налогового контроля – налоговые проверки, проводимые в форме камеральных и выездных налоговых проверок.