4. 5. Ответственность за налоговые правонарушения

Основания и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Все государства мира исходят из необходимости бо­роться с противоправным поведением налогоплательщи­ков, однако ими используются различные подходы при установлении ответственности за налоговые преступле­ния и правонарушения, в частности, в значительной сте­пени различаются ее основания, соответствующие проце­дуры и санкции.

Налогоплательщик или иное лицо, участвующее в на­логовых отношениях, привлекается к ответственности, если не выполняет или ненадлежащим образом выполня­ет возложенные на него обязанности, т.е. нарушает на­логовое законодательство. В этом случае у государства в лице налоговых (финансовых) органов, органов нало­говых (финансовых) расследований появляется правовое основание для применения к нему мер принуждения. Ви­новный же обязан претерпеть определенные лишения ма­териального или личного характера в результате применения к нему соответствующих санкций. В зависимости от степени общественной опасности совершенного право­нарушения и с учетом воли законодателя виновный мо­жет быть привлечен к налоговой, административной или уголовной ответственности. Первая предполагает приме­нение к нарушителю преимущественно правовосстановительных финансовых санкций, например взыскание до­полнительного налога, пени или процентов, вторая —ка­рательных санкций в виде денежных штрафов, а тре­тья—более суровых наказаний вплоть до конфискации имущества, ареста или тюремного заключения.

В качестве основания ответственности выступают соответствен­но нарушения налогового законодательства некриминального характера (в узком смысле они могут быть названы налоговыми правонарушениями), админи­стративные проступки и налоговые преступления. При­влечение к ответственности повсеместно осуществляется в строгом соответствии с процедурами, предусмотренны­ми законодательством.

Налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности есть посягающее на общественные от­ношения в сфере налогообложения виновно-наказуемое действие (бездействие) физического или юридического лица, совершенное в нарушение налогового законодатель­ства. Следует учитывать, что состав налогового правона­рушения представляет собой некую совокупность обяза­тельных объективных и субъективных признаков, уста­новленных законодательством, которые и характеризуют соответствующие общественно опасные деяния.

Общим для всех налоговых правонарушений являет­ся объект их посягательства — охраняемые законом об­щественные отношения в сфере налогообложения. Объек­тивная сторона, субъект и субъективная сторона нало­говых правонарушений, санкции, соответствующие про­цедуры ответственности и условия ее наступления опре­деляются в законодательстве стран мира различно.

Диспозиции статей, предусматривающих ответствен­ность за налоговые правонарушения, в качестве форму­лировок противоправного поведения, как правило, преду­сматривают непредставление или несвоевременное пред­ставление налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, непостанов­ку на учет в налоговом органе, неведение бухгалтерского учета, неуплату или неполную уплату налога.

Субъектами налоговых правонарушений наряду с на­логоплательщиками определяются также их представи­тели, налоговые агенты и банки. В качестве таковых мо­гут фигурировать и иные лица, например, в Канаде на­логовым органам предоставлено право налагать админи­стративные взыскания на налоговых консультантов за «чрезмерно агрессивное налоговое планирование». Нало­говые консультанты, содействовавшие налогоплательщи­ку в разработке схем уклонения от уплаты налогов, обя­зываются к уплате половины суммы налога, не уплачен­ного налогоплательщиком в результате этого.

Субъективная сторона налоговых правонарушений может выражаться как в форме умысла, так и неосторож­ности. Налоговые правонарушения, совершенные умыш­ленно, имеют повышенную общественную опасность, по­этому обычно наказываются более строго, чем ненаме­ренные нарушения налогового законодательства. Однако форма вины в данном случае принимается во внимание не всегда. Зачастую установить умышленный характер про­тивоправного поведения является весьма затруднитель­ным, поэтому в ряде стран исходят из презумпции винов­ности налогоплательщика. Соответственно любое неис­полнение налогоплательщиком правовых норм, включая случайную ошибку, допущенную при заполнении нало­говой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости, признается налоговым правонарушением. Как типичные санкции за нарушения налогового за­конодательства, не содержащие признаков преступлений, применяются дополнительные налоги, пени и штрафы, размер которых может повышаться, например, в слу­чае продолжительного неисполнения налогоплательщи­ком обязанностей, предусмотренных налоговым законо­дательством. Повышенные наказания предусматривают­ся за умышленное неисполнение обязанностей по исчис­лению и уплате налогов, выражающееся в сокрытии или занижении объектов налогообложения, а также за по­вторные в течение года правонарушения. Непосредствен­но размеры санкций, применяемых к налогоплательщи­кам по странам мира, могут существенно различаться и в крайних своих значениях составляют от 1 % суммы неуплаченного налога до штрафа в пятикратном разме­ре.

В Австралии с нарушителей налогового законода­тельства взыскивается дополнительный налог (англ. — additional, penalty tax). Подобное наказание налагается налоговыми органами за неподачу, несвоевременную по­дачу или отказ от подачи декларации, за непредставление или отказ предоставить запрашиваемую информацию, за предоставление недостоверной или искаженной информа­ции о налогах, а также за неуплату или несвоевремен­ную уплату налога либо уклонение от его уплаты. Раз­мер санкции определяется должностным лицом налого­вого органа исходя из обстоятельств совершенного нало­гового правонарушения. Минимальный размер дополни­тельного налога составляет 20 австралийских долларов, а максимальный — в любом случае не может превышать 200% от суммы неуплаченного налогоплательщиком на­лога. Повторное нарушение не влечет увеличения разме­ра дополнительного налога.

Штрафные санкции налагаются по решению суда об­щей юрисдикции в рамках рассмотрения дел, возбуждае­мых налоговыми органами. За нарушение порядка декларирования, представления налоговым органам информа­ции и документов с физических лиц и компаний взыски­вается штраф в размере от 500 до 2 тыс. австралийских долларов, при втором нарушении штраф увеличивается до 4 тыс., а при третьем нарушении — для физических лиц до 5 тыс. австралийских долларов в сочетании с тюремным заключением сроком на 12 месяцев или без такового, а для компаний — до 25 тыс. австр. долларов. Аналогичные санкции при­меняются в случае невыполнения налогоплательщиком приказа суда о подаче декларации или даче свидетель­ских показаний. Подделка, уничтожение бухгалтерской отчетности или незаконное внесение в нее изменений вле­кут наказание для физических лиц в виде штрафа в раз­мере 5 тыс. австр. долларов и (или) тюремного заклю­чения на срок 12 месяцев, а за повторное нарушение — соответственно в виде 10 тыс. австралийских долларов и тюремного за­ключения на срок до 2 лет. Компании же наказывают­ся в первом случае штрафом в 25 тыс. австралийских долларов, а во втором — 50 тыс. австралийских долларов. В качестве до­полнительного наказания предусмотрено взыскание сумм неуплаченных налогов в двукратном размере, а при по­следующих нарушениях — в трехкратном размере. Такое правонарушение, как оказание сопротивления должност­ным лицам налоговых органов, влечет взыскание штра­фа с физических лиц в размере 2 тыс. австралийских долларов, а с компаний — в размере 10 тыс. австралийских долларов. Физи­ческие лица, имеющие недоимку, могут быть ограничены налоговым органом в праве покидать пределы страны.

В отношении нарушителей налогового законодатель­ства действует презумпция их виновности¹.

В Австрии неуплата налога на корпорации наказы­вается повышением соответствующей ставки на 2%. Дан­ная мера не применяется в случае, если задержка с упла­той налога не превышает трех дней. Компетентные органы вправе изменить размер дополнительного налога по ходатайству налогоплательщика. Такое нарушение, как непредставление налоговой декларации в установленный срок, влечет взыскание штрафа в размере, не превыша­ющем 10% от суммы исчисленного налога¹.

В Азербайджане налогоплательщики освобождены от обязанности, доказывать свою невиновность в совер­шении налогового правонарушения. Бремя доказывания возложено на налоговые органы, которые устанавливают и доказывают соответствующие обстоятельства. Неупла­та налога налогоплательщиком или неперечисление его в бюджет налоговым агентом наказывается взысканием пени, начисляемой из расчета 0,05 % за каждый день про­срочки, если она не превышает 90 дней, и 0,1%, ес­ли этот срок превышен. За непредставление налоговой отчетности к нарушителю применяется санкция в виде штрафа в размере 1% от суммы налога, подлежащей уплате за каждый месяц, но не более 12%. При отсут­ствии обязанности по уплате налога данная санкция не применяется. Занижение размера налога, подлежащего уплате, наказывается взысканием штрафа в размере 20% от соответствующей суммы, а при повторном в течение года нарушении — 40%.

В Армении неуплата налога влечет взыскание пени в размере 0,15% за каждый день неисполнения налоговой обязанности, но не более 365 дней. Эта санкция распро­страняется на все суммы неуплаченных налогов, вклю­чая авансовые платежи. За непредставление налоговой декларации (расчета) более двух месяцев взыскивается пеня в размере 5% за каждые 15 дней просрочки, на­чиная с третьего месяца. Однако общая сумма пени не может превышать суммы налога, подлежащего уплате. Неведение бухгалтерского учета или ведение его с нару­шением установленного порядка, а также неправильное составление отчетов, расчетов, деклараций и других до­кументов влечет взыскание пени в размере 10 % от сумм налогов, которые в результате этого не были уплачены. Сокрытие или занижение объекта налогообложения, выражающееся в представлении ложных данных, наказыва­ется штрафом в размере 50%, а при повторном в тече­ние года нарушении — 100% причитающегося к уплате налога. Такие незаконные действия, как нерегистрация предметов предпринимательской деятельности и реали­зация товаров с нарушением регулируемых цен, наказы­ваются штрафом в размере 25 % соответственно от сто­имости предмета и суммы превышения цены. Отдельно наказываются нарушения, связанные с уплатой НДС и акцизов. В частности, занижение налоговых счетов ка­рается штрафом в размере 10% от исчисленного налога, а сокрытие или занижение сумм НДС — взысканием со­крытой или заниженной суммы налога, а также штрафом в размере 30 % от этой суммы. За сокрытие или заниже­ние объекта, облагаемого акцизом, взыскивается соответ­ствующая сумма налога и штраф в том же размере. Осу­ществление денежных расчетов без использования кон­трольно-кассовых машин или использование их с наруше­нием установленного порядка влечет наложение штрафа в размере 150 тыс. драмов, а при повторном в течение го­да нарушении — 300 тыс. драмов. Давность привлечения налогоплательщика к ответственности составляет три го­да, следующих за годом, в котором было совершено на­логовое правонарушение.

Налоговое законодательство Беларуси предусматри­вает в случае неуплаты налога взыскание пени за каж­дый день просрочки в размере учетной ставки Нацио­нального банка страны, действующей на момент взыска­ния средств. Налогоплательщики, не имеющие должным образом составленных бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и деклараций, обязываются к уплате налога в размере 110% от сумм, исчисленных в предыдущем от­четном периоде. В случае непредставления декларации о доходах на налогоплательщика возлагается обязанность уплатить налог в размере 150% от суммы, уплаченной им в предыдущем отчетном периоде, или в размере, ис­численном налоговыми органами на основе имеющейся у них информации. После представления декларации про­изводится перерасчет налога с удержанием дополнитель­но 10% от причитающейся к уплате суммы. Санкция в размере 10% от суммы налога взыскивается также в слу­чае отсутствия учета прибыли (дохода) или ведения его с нарушением установленного порядка, при непредставле­нии или несвоевременном представлении налоговым ор­ганам документов, необходимых для исчисления и упла­ты налогов, либо платежных документов на уплату нало­гов в банк. Сокрытие или занижение объектов налогооб­ложения наказывается штрафом в трехкратном размере от суммы налогов, не уплаченных с них, а при повторном нарушении — штрафом в пятикратном размере.

К нарушителям законодательства применяются и другие достаточно жесткие наказания. Доходы, получен­ные от запрещенной деятельности или с нарушением по­рядка лицензирования, и штраф в том же размере под­лежат перечислению в бюджет. В доход бюджета также взыскивается выручка, принятая с нарушением установ­ленного порядка. Товары и продукция, не имеющие до­кументального оформления, подлежат аресту с последу­ющей конфискацией в пользу государства. Финансовые санкции и штрафы подлежат уплате в 15-дневный срок со дня составления должностным лицом налогового органа акта о выявлении соответствующего нарушения. Банки, не исполнившие в установленные сроки поручения кли­ентов на уплату налогов или предписания налогового ор­гана о приостановлении операций по счету либо распоряжения на списание средств, наказываются взысканием пени в размере двукратной учетной ставки Националь­ного банка за каждый день просрочки¹.

В Бельгии нарушение компанией порядка деклари­рования является основанием для обложения ее налогом с предполагаемого налоговым органом дохода. При этом обязанность доказывания истинного размера дохода воз­лагается на налогоплательщика. За нарушения налогово­го законодательства налоговые органы вправе налагать штрафы в размере от 200 до 10 тыс. бельгийских фран­ков. Размер налога может быть увеличен в пределах от 10 до 200%, но общая сумма санкций не должна превышать суммы дохода, с которого он уплачивается. За просроч­ку уплаты налога взыскивается пени в размере 0,8 % в месяц.

В Бразилии основанием для взыскания налоговых санкций с налогоплательщика является налоговый дефи­цит, т.е. наличие недоплаченной суммы налога. В этом случае взыскивается штраф в размере 50% от суммы налога, подлежащей уплате, а при наличии признаков умышленного занижения суммы налога или налогового мошенничества —150%. Недоплата налога в результате технических ошибок влечет взыскание штрафа в размере 20%, а в случае, если налогоплательщик исправно упла­чивал налоги в течение года, — 10 %. Независимо от этого взимается пеня в размере 1% в месяц. Допускается сни­жение размера штрафа в два раза в случае незамедли­тельной уплаты недоимки.

В Грузии сокрытие или занижение прибыли (дохо­да), иных объектов налогообложения наказывается взыс­канием с налогоплательщика всей суммы сокрытого и штрафом в том же размере, а при повторном нарушении в текущем или следующем за ним году — штрафом в двухкратном размере. Несвоевременное представление в налоговые органы бухгалтерских отчетов, балансов, де­клараций и иных документов, необходимых для исчисле­ния налогов, влечет взыскание санкций в размере 10% от сумм налога, указанных в них, а если указанные до­кументы не представляются более 30 дней, то далее до­полнительно начисляется пеня в размере 3% за каждый день просрочки. Санкция в размере 10% от суммы на­лога взыскивается за непредставление или несвоевремен­ное представление в банк необходимых для уплаты на­логов документов. Осуществление деятельности без го­сударственной регистрации, неявка в налоговые органы наказываются наложением финансовой санкции в разме­ре 250 минимальных зарплат. Неисполнение обязанности по уплате налогов помимо всего предусматривает взыска­ние пени в размере 0,5% за каждый день просрочки. Пре­дусмотрено также взыскание полной стоимости товаров, не имеющих документального оформления и не учтен­ных в документах бухгалтерского учета. Освобождение от уплаты финансовых санкций за нарушение налогово­го законодательства не допускается.

Помимо этого нарушители наказываются также ад­министративными штрафами. Так, за отсутствие учета доходов и других облагаемых налогом объектов, за веде­ние такого учета с нарушением установленного порядка, а также за непредставление или несвоевременное представ­ление деклараций, внесение в декларацию искаженных данных на виновных предпринимателей и граждан нала­гается административный штраф в пятикратном размере минимальной заработной платы, а при повторном нару­шении — в десятикратном размере минимальной заработ­ной платы. Руководители предприятий и предпринимате­ли, виновные в нарушении установленного порядка учета налогоплательщиков, в сокрытии налогооблагаемых объ­ектов, неправильном исчислении и удержании налогов, а равно виновные в отсутствии бухгалтерского учета, веде­нии его с нарушением установленного порядка, в непред­ставлении документов, связанных с исчислением налогов, платежных документов в банк, наказываются админи­стративным штрафом в размере 10 минимальных зара­ботных плат. Повторные в течение года нарушения вле­кут взыскание штрафа в двадцатикратном размере уста­новленной законодательством минимальной заработной платы. Руководители предприятий и граждане, осуще­ствляющие предпринимательскую деятельность без госу­дарственной регистрации или без лицензии, а также за­нимающиеся запрещенной деятельностью, наказываются административным штрафом в размере 20 минимальных зарплат с одновременным взысканием в бюджет всей по­лученной прибыли.

Законодательство Дании за несвоевременную уплату налога предусматривает взыскание пени в размере 1% в месяц, а за непредставление декларации — увеличение ставки налога на 1%. Общее увеличение налоговой обя­занности, например по налогу на прибыль, не может быть больше 10%.

В Италии несоблюдение компанией сроков уплаты налога наказывается взысканием дополнительного нало­га в размере 40% неуплаченной суммы, а также пени в размере 12% в год.

В Испании нарушения, связанные с порядком де­кларирования, наказываются штрафом в размере от 50 до 300% от суммы подлежащего уплате налога. Такие нарушения, как сокрытие доходов, незаконное использо­вание налоговых льгот, наказываются штрафом в мак­симальном размере. Нарушение порядка ведения бух­галтерского учета влечет взыскание штрафов в размере от 25 тыс. до 1 млн песет.

В законодательстве Казахстана также предусматри­вается несколько видов санкций за налоговые правона­рушения. Так, за просрочку уплаты налогов с нарушителей взыскивается пеня за каждый день в размере офици­альной ставки рефинансирования, установленной Нацио­нальным банком Казахстана в день их уплаты. За нару­шение срока подачи заявления о постановке на учет в на­логовом органе в случае, если осуществлялась какая-либо деятельность, предусмотрено взыскание штрафа в разме­ре 25-месячных расчетных показателей. Непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыс­кание 10% от суммы налога, подлежащей уплате, а ес­ли декларация не представляется более 180 дней —50%. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объ­ектов налогообложения в течение одного налогового пе­риода наказывается штрафом в размере 10-месячных расчетных показателей; если подобные нарушения име­ли место более одного периода — штрафом в размере 25-месячных расчетных показателей. Неуплата налога или неполная его уплата в результате занижения налогообла­гаемой базы или неправильного исчисления по итогам налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 50% от неуплаченной суммы.

В Кыргызстане нарушение определенных норм на­логового законодательства влечет взыскание процентов в размере учетной ставки Национального банка, сложив­шейся за предыдущий квартал. В частности, подобные санкции налагаются за нарушение сроков представле­ния деклараций, отчетов по налогам, срок уплаты ко­торых соответствует дню представления таких докумен­тов, и за нарушение сроков уплаты налогов, перечисле­ние которых с этим не связано. Такие же санкции при­меняются к налогоплательщикам в случаях, когда они не представляют форму «Добровольное признание об оши­бочном начислении налога» при наличии недоплаты на­лога. За несвоевременное представление декларации и неуплату налога помимо этого применется дополни­тельно финансовая санкция в виде штрафа в размере 5% от неуплаченной суммы за каждый месяц неисполнения соответствующих обязанностей. Однако общий раз­мер такой санкции не может превышать 10% от неупла­ченной суммы налога для физических лиц и 20 – 25% — для юридических лиц. Умышленное занижение суммы налога, в том числе посредством подделки документов, влечет взыскание штрафа в размере суммы заниженного налога. Умышленным признается такое занижение сум­мы налога, при котором лицо, его совершившее, осозна­вало противоправный характер своих действий, предвидело его вредные последствия, сознательно допускало их наступление.

В США к нарушителям налогового законодатель­ства применяются штрафы, сочетающие взыскание 5% от суммы неуплаченного налога и 50% от суммы, кото­рую налогоплательщик мог бы получить в случае раз­мещения соответствующих средств в банке. Неисполне­ние налоговой обязанности в установленный срок влечет взыскание помимо налога дополнительно от 2 до 15 % суммы недоимки или 5 % от нее за каждый месяц про­срочки, но не более 25 %. Минимальный размер санкции не может составлять менее 100 долларов.

В налоговом законодательстве Таджикистана опре­делено, что налогоплательщик не может считаться винов­ным в налоговом правонарушении, если его виновность не доказана и не установлена решением суда, вступив­шим в законную силу. Исключается повторное примене­ние мер налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Налоговая ответ­ственность за действия, совершенные физическим лицом, наступает только в том случае, если они не содержат при­знаков состава преступления, предусмотренного уголов­ным законодательством.

Как налоговое правонарушение определена неуплата налога, которая влечет взыскание процентов. За несвое­временное представление налоговой декларации с налого­плательщика взыскивается штраф в размере 5% от суммы неуплаченного налога за каждый месяц, но не более 25%. При занижении налога взимается штраф в размере 10% от суммы заниженного налога. Проценты и штрафы взыскиваются также с банков, например, при задержке ими перечисления налогов в бюджет или нару­шении очередности списания со счетов клиентов-налого­плательщиков сумм налогов. В первом случае банки обя­заны уплатить штраф в размере 1,5-кратной ставки кре­дита Межбанковского кредитного аукциона Националь­ного банка от незачисленной или неперечисленной сум­мы, а во втором случае — 10 % от суммы, указанной в пла­тежном поручении, которое не было исполнено в порядке установленной очередности.

Взыскание налоговых санкций осуществляется в су­дебном порядке, при этом право налоговых органов предъявить соответствующий иск в суд ограничено четырьмя годами, исчисляя со дня совершения налогового правона­рушения.

В Финляндии за нарушение порядка декларирова­ния предусмотрены специфические санкции в виде взи­мания налога в повышенном размере¹. Так, если декла­рация содержит ошибочные сведения или значительные недостатки, которые не устранены после соответствую­щего требования, на налогоплательщика возлагается обя­занность уплатить налог в размере, повышенном на 20 %. Аналогичная санкция применяется в случае, если нало­говая декларация подается с нарушением установленного срока; однако если налогоплательщик игнорирует требо­вания налоговых органов или вовсе не заполнил налоговую декларацию, размер налога может быть дополни­тельно увеличен еще на 20 %. Сокрытие доходов или иму­щества, допущенное в результате грубой халатности, вле­чет взыскание налога в двойном размере.

Во Франции несвоевременная уплата налога, а так­же задержка с подачей декларации наказываются взыс­канием пени в размере 0,75% за каждый месяц просроч­ки и дополнительно 10% от суммы недоимки. Умыш­ленные нарушения налогового законодательства, повлек­шие неуплату налога, наказываются взысканием штрафа в размере от 40 до 80% неуплаченной суммы.

Законодательство Швейцарии предусматривает взыс­кание штрафа в размере 1 тыс. швейцарских франков за непредставление декларации и иных документов, необхо­димых для налогообложения, а при повторном наруше­нии — 10 тыс. швейцарских франков.

В Швеции внесение в декларацию недостоверных сведений наказывается штрафом в размере 40% от сум­мы неуплаченного налога. Если в последующем налого­плательщик внес соответствующие исправления в декла­рацию или если сведения в ней могут быть исправлены на основе других контрольных материалов, штраф взимает­ся в размере, который составляет 20%. Уплата штрафа не освобождает налогоплательщика от судебного пресле­дования за уклонение от уплаты налогов.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения. Это обусловлено прежде всего тем, что подобные деяния, име­ющие в своей основе обман налогоплательщиком госу­дарства в лице налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих уплате налогов (налоговое мошенничество), причиняют наибольший вред системе налогообложения. В отличие от налоговых правонарушений некриминаль­ного характера налоговые преступления совершаются всегда умышленно, с использованием различных проти­возаконных способов и схем, что свидетельствует об осо­бой злостности уклонения от уплаты налогов.

Вместе с тем отношение законодателей к этой катего­рии налоговых правонарушений и степени их обществен­ной опасности не является однозначным, что находит со­ответствующее отражение в законодательстве тех или иных стран. К примеру, в законодательстве Люксем­бурга уголовная ответственность за уклонение от упла­ты налогов вовсе не предусмотрена, а в Швейцарии нало­говое мошенничество отнесено к предмету регулирования административного права. Такое государство, как Изра­иль, не исполняет международные следственные поруче­ния в рамках расследования уголовных дел, возбужден­ных по признакам налоговых преступлений. Согласно п. 4 ст. 4 Закона «О межгосударственной правовой помощи», компетентный орган этой страны вправе отказать в ис­полнении ходатайства о правовой помощи в отношении налогового преступления. В Иордании, согласно ст. 35 «Закона о налоге с продажи» № 6, за уклонение от упла­ты соответствующего налога, совершенное впервые, пре­дусмотрено наказание в виде штрафа в размере от 200 до 1000 динаров, во второй раз — штрафа в двойном раз­мере. Лишь при рецидиве преступления в течение года виновный может быть приговорен к тюремному заклю­чению на срок от 3 до 6 месяцев¹. Видимо, поэтому за­рубежные специалисты отмечают, что преступления, со­вершаемые в сфере налогообложения, часто относят к ка­тегории преступных деяний, не воспринимаемых всерьез. Тем не менее в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязан­ностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, однозначно расценивается как общественно опасное уго­ловно наказуемое деяние.

Одной из существенных особенностей правового ре­гулирования в этой сфере является то, что уголовная ответственность за налоговые правонарушения установлена в ряде стран не нормами уголовных законов (ко­дексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему законодательства о налогах. Так, в США на уровне федерации ответственность за налоговые преступ­ления регулируется законодательством, кодифицирован­ным в разделе 26 «Свода законов». В основу этой коди­фикации положен «Кодекс внутренних доходов США». От­ветственность за уклонение от уплаты налогов в поль­зу штатов и местных налогов регулируется соответству­ющими законами штатов. В Германии таким источни­ком является «Положение о налогах и платежах», приня­тое Законом ФРГ от 16 марта 1977 г.: разделе 1 части 8 фактически содержатся нормы материального уго­ловного права, так как речь идет о налоговых преступ­лениях. Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы от­ветственности за налоговые преступления, является «Общий кодекс налогов», в котором выделяются материаль­ные и процессуальные нормы налогового деликтного пра­ва (ст. 1725-1840). В Японии ответственность за налого­вые преступления предусмотрена в многочисленных ак­тах налогового законодательства, включая Закон 1959 г. «О взимании государственных налогов» (ст. 187), Закон 1947 г. «О подоходном налоге» (ст. 69), Закон 1947 г. «О налоге с юридических лиц» (ст. 48). В этих актах по­ложения об уголовных наказаниях вынесены в отдельные главы: нормы, в них входящие, и составляют в совокупно­сти налоговое уголовно-административное законодатель­ство страны¹.

Впрочем, в целом ряде государств соответствующие нормы содержатся в актах уголовного законодательства. Примером могут служить государства, являющиеся чле­нами СНГ, в уголовных кодексах которых присутствуют статьи, предусматривающие ответственность за налого­вые преступления¹. Имеет место и такой вариант, при котором нормы об ответственности за налоговые преступ­ления содержатся, наряду с актами уголовного законодательства, также и в иных законах, например, как в Ин­дии, — в актах, регулирующих финансовую сферу.

Возможно, в силу этого налоговые преступления и иные нарушения налогового законодательства не полу­чили четкого разграничения в отдельных странах. В го­сударствах Европы и США основной критерий сводится к тому, что если санкции за правонарушение предусмот­рены в уголовном законе, то это означает наличие уголов­ной ответственности. Если же санкции предусмотрены иными законодательными актами, например специальны­ми налоговыми законами, то разграничение осуществля­ется посредством сопоставления суровости санкций за то или иное налоговое правонарушение. Если санкция, пре­дусмотренная налоговым законом, является более мягкой по сравнению с той, которая соответствует нижнему пре­делу уголовной санкции, следует говорить о налоговом правонарушении, а не о преступлении². Дополнительно во внимание могут приниматься и другие моменты, в том числе подведомственность дел контролирующим или пра­воохранительным органам, процедуры привлечения к от­ветственности и пр.

К основным видам наказаний, применяемых к налого­вым преступникам, относятся: штраф, арест, публичные работы и тюремное заключение. Суровость соответству­ющих санкций в определенной степени характеризует от­ношение законодателей той или иной страны к налого­вым преступлениям и к лицам, их совершившим. Анализ зарубежного законодательства дает возможность выде­лить два основных подхода к установлению соответству­ющих наказаний. Первый подход отличают достаточно умеренные санкции и даже полная декриминализация на­логовых преступлений. Второй характеризуется исклю­чительно жесткими санкциями, включая лишение свобо­ды на продолжительный срок. К числу избравших этот подход относится целый ряд государств, например таких, как Латвия, США (максимальное наказание в виде лише­ния свободы составляет 5 лет), Швеция (до 6 лет), Бела­русь, Эстония (до 7 лет), Болгария, Германия, Канада, Украина, Франция (до 10 лет).

В Китае же такое преступление, как получение об­манным путем государственного налога (незаконный воз­врат НДС) в особо крупных размерах при особо отягчаю­щих обстоятельствах и вовсе наказывается пожизненным лишением свободы либо смертной казнью с дополнитель­ным наказанием в виде конфискации имущества.

Дополнительные наказания, применяемые к налого­вым преступникам, достаточно специфичны: конфиска­ция имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; лишение права на получение при­были от сделки; запрет на участие в публичных торгах или на работу в государственных учреждениях; ограни­чение в избирательном праве, а также лишение иных гра­жданских прав, включая право носить оружие, выступать в качестве опекуна или попечителя и т.п. Встре­чается и такая мера, как публичное оглашение факта со­вершения тем или иным лицом налогового преступления. Так, в Канаде за вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует обязатель­ная публикация соответствующих фактов в средствах массовой информации. В США на официальном сайте «Службы внутренних доходов» даны сведения о привле­чении конкретных налогоплательщиков к уголовной от­ветственности. Во Франции суд, рассматривающий де­ла об обманных действиях налогоплательщиков, обязан дать распоряжение об обязательном опубликовании обви­нительного приговора в официальном печатном издании.

Что касается субъектов налоговых преступлений, то в уголовном законодательстве большинства стран они спе­циально не оговариваются. Предполагается, что это налогообязанные граждане, а также руководители и работ­ники компаний, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, представление отчетности и упла­ту налогов.

В странах англосаксонской системы права наряду с физическими лицами уголовная ответственность преду­смотрена и для юридических лиц (корпораций)¹. При этом корпорация может признаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке действия своих слу­жащих, когда последние в рамках своих служебных обя­занностей совершают преступления с целью принести ей выгоду. В развивающихся странах, воспринявших англо­саксонскую систему уголовного права, юридическое лицо также может стать субъектом налогового преступления. Корпорация может быть осуждена и подвергнута штрафу за проявившееся в бездействии или злоупотреблении властью нарушение каких-либо обязанностей, возложен­ных законом. В странах континентальной системы пра­ва уголовная ответственность юридических лиц, как правило, не допускается. Имеются лишь отдельные примеры использования подобного подхода. Так, согласно ч. 4 ст. 219 и ч. 3 ст. 220 УК Литвы за деяния, выражающи­еся в уклонении от уплаты налогов, представлении искаженных данных о доходах, прибыли либо имуществе, ответственность несет и юридическое лицо.

Субъективная сторона налоговых преступлений, в частности возможные формы вины, в нормах уголовного законодательства большинства стран специально не фор­мулируется. По всей видимости, это обусловлено тем, что уклонение от уплаты налогов по определению предпо­лагает совершение целенаправленных умышленных дей­ствий. Лишь в ст. 212 УК Украины присутствует прямое указание на умышленную форму вины.

Уклонение от уплаты налогов может иметь различ­ные формы, включая нарушения порядка учета нало­гоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, де­кларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот и пр. Например, в Гонконге Департамент внутреннего дохода официально уведомил на­логоплательщиков о том, что уклонение от уплаты налогов включает в себя: преднамеренную неподачу декларации; преднамеренное занижение дохода или необосно­ванное требование вычетов; занижение дохода или необоснованное требование вычетов вследствие игнорирова­ния налоговых обязательств (даже без намерения подорвать соблюдение налоговых обязательств или занизить облагаемый доход); чрезмерно агрессивное налоговое планирование¹. Однако общим для всех этих форм и способов является то, что дан­ное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов, так как выражается либо в представлении им ложной ин­формации об объектах налогообложения и подлежащих уплате налогах, либо в непредставлении должной инфор­мации о них.

Именно по этой причине в законодательстве цело­го ряда государств (Великобритания, Италия, Германия, Канада, Китай, США, Финляндия, Франция и др.) укло­нение от уплаты налогов определяется как «невыполне­ние обязанности быть честным», обман или налоговое мо­шенничество. Например, в соответствии со ст. 97 Декре­та Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. «О взимании подоходного налога» преступными призна­ются действия лица по совершению мошеннических опе­раций с имуществом с целью избежания уплаты налогов.

Наряду с уклонением от уплаты налогов в отдельных странах, например в Китае, преступным признается так­же отказ от уплаты налогов. В ст. 45 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. «Об управлении взиманием налогов» эти действия связываются с наличием фактов насилия и угроз в процессе исполнения ответственным лицом своей обязанности по уплате налогов¹.

Непосредственно же диспозиции статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, в законодательстве стран мира имеют самые различные юридические конструкции.

В Азербайджане уголовная ответственность пре­дусмотрена за уклонение от уплаты налогов. Согласно ст. 213 УК, отражение гражданином в декларации заве­домо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере наказывается штрафом в размере от одной до двух тысяч минимальных размеров оплаты труда либо исправительными работами на срок до одного года. То же деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от двух до пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до шести месяцев. В данном случае под значительным размером понимает­ся сумма от двух до пяти тысяч, а под крупным разме­ром — свыше пяти тысяч минимальных размеров. Такие действия, как включение в бухгалтерские документы ор­ганизации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значи­тельном размере, наказываются исправительными работами на срок до двух лет либо ограничением свободы на тот же срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если такое деяние совершено в крупном размере, то оно наказывается ограничением свободы на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового. Суммы значительного и крупного размера применительно к преступным действиям составляют со­ответственно свыше пятнадцати и двадцати пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда.

В Республике Беларусь, согласно ст. 243 УК, уклоне­ние от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налого­обложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшего причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права зани­мать определенные должности или заниматься опреде­ленной деятельностью либо арестом на срок до шести месяцев. Подобные действия могут также наказываться ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок. Однако если они повлекли при­чинение ущерба в особо крупном размере, наказываться они будут уже ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без таковой.

В главе VII УК Болгарии содержится подглава «Преступления против налоговой системы», включающая шесть статей. Статья 225 устанавливает: «Кто укло­нится от уплаты налогов в больших размерах путем непредставления декларации о доходах, которая требует­ся по закону, или включения в нее заведомо искаженных данных, наказывается лишением свободы до трех лет и штрафом до пятисот левов». В ст. 256 УК определено, что ведение бухгалтерской отчетности или использова­ние бухгалтерских документов с неправильным содержа­нием с целью помешать установлению налоговых платежей в крупных размерах наказывается лишением свобо­ды от одного года до пяти лет и штрафом от одной до пяти тысяч левов. Однако если деяниями, предусмотрен­ными ст. 255 и 256, укрыты налоговые платежи в особо крупных размерах или если такие деяния совершены с участием представителя налоговой администрации или дипломированного эксперта-бухгалтера, наказанием будет лишение свободы от двух до десяти лет и штраф от пяти до двадцати тысяч левов. Противозаконное воспрепятство­вание исполнению налоговым органом его законных обязанностей, согласно ст. 258 (1) УК, наказывается лишением свободы до трех лет и штрафом до двух тысяч левов. Статья 258 (2) устанавливает, что если такое деяние совершено с применением насилия или угрозы, наказание составляет лишение свободы от одного года до шести лет и штраф от двух до пяти тысяч левов.

Создание юридического лица с вымышленной целью или учреждение денежного фонда, который не осуще­ствляет или фиктивно осуществляет объявленную при его регистрации деятельность, с целью получения под его прикрытием кредитов, освобождения от уплаты налогов, получения налоговых льгот или иных имущественных благ, а также осуществление запрещенной деятельности наказывается лишением свободы до трех лет, штрафом от трех до пяти тысяч левов и лишением прав, предусмотренных уголовным законом. К преступлениям против на­логовой системы отнесены также деяния, связанные с порядком оценки имущества и удостоверением годовой бухгалтерской отчетности. Так, согласно ст. 260 (1) УК, дача лицом, имеющим соответствующую лицензию, невер­ной оценки или неверного заключения о стоимости оцениваемого имущества, в результате чего будет причинен ущерб, в немаловажных случаях наказывается лишением свободы до трех лет и лишением прав, предусмотренных уголов­ным законом. Заверение экспертом-бухгалтером заведо­мо неверного годового бухгалтерского отчета предприни­мателя наказывается лишением свободы до одного года и штрафом до пятисот левов, а также лишением прав, предусмотренных уголовным законом.

В Германии, как уже отмечалось, уголовная ответ­ственность за уклонение от уплаты налогов предусмотре­на Положением о налогах и платежах от 16 марта 1977 года. В §369 (ч. 2) Положения определено, что применитель­но к налоговым преступлениям действуют общие нормы уголовного права, если уголовными постановлениями на­логовых законов не предусмотрено иное. Согласно §370, такие действия, как представление в налоговые органы недостоверных или неполных сведений о фактах, отно­сящихся к налогам, непредставление информации, необ­ходимой для налогообложения, необоснованное получе­ние налоговых льгот, наказываются денежным штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет. Однако если подобное преступление совершено в грубых корыстных целях, что привело к занижению налогов в большом объеме, совершенно должностным лицом, злоупотребляющим своими полномочиями либо использующим фальсифицированные документы, наказание может составить до десяти лет лишения свободы.

Уголовный кодекс Испании включает раздел «Пре­ступления против государственной казны и социаль­ной безопасности», в котором содержится несколько ста­тей, предусматривающих ответственность за налоговые и иные фискальные преступления. В соответствии со ст. 305 УК тот, «кто действием или бездействием причи­нит ущерб Государственной Казне государства, автоно­мии, местной казне, уклоняясь от уплаты налогов, удер­жанных сумм или тех сумм, которые должны быть удер­жаны, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо используя ка­зенные деньги тем же способом, если сумма недоплачен­ных налогов, сумма не поступивших удержаний или сум­ма, подлежащая возврату, либо сумма необоснованно по­лученных казенных средств или используемых казенных средств превышает пятнадцать миллионов песет, нака­зывается тюремным заключением на срок от одного го­да до четырех лет и штрафом в размере шестикратной стоимости указанных сумм». Указанные меры наказания назначаются ближе к верхнему пределу в случае, если налоговое преступление совершено с использованием посредников таким образом, что личность подлинного на­логоплательщика остается неизвестной, а также при осо­бой важности и тяжести совершенного уклонения, учитывая сумму ущерба, или создание организованной структуры, которая наносит или может нанести ущерб множеству налогоплательщиков. Кроме того, виновный лишается возможности получать дотации или денежную помощь со стороны государства и права пользоваться льготами от казны или Службы социальной безопасности на срок до шести лет. То же наказание назначается, если подобные деяния совершаются против Европейского экономического сообщества или если сумма уклонения пре­вышает пятьдесят тысяч экю.

Отдельно в ст. 307 УК предусмотрена уголовная от­ветственность за уклонение от уплаты социальных взносов и совместных сборов. В частности, получение необ­основанного возврата этих платежей или использование вычетов расходов непозволительным способом и с целью обмана в тех же суммах наказывается тюремным заклю­чением на срок от одного года до четырех лет и штра­фом в шестикратном размере. При определении суммы уклонения следует исходить из налогового периода, пе­риода декларации или заключительного баланса. В соот­ветствии со ст. 308 УК тот, «кто получит дотацию, сни­жение налога или денежную помощь от государственной администрации на сумму свыше десяти миллионов песет, сфальсифицировав условия, требующиеся для их предо­ставления, и скрыв препятствующие условия, наказыва­ется тюремным заключением на срок от одного года до четырех лет и штрафом в размере шестикратной стоимо­сти». Статья 310 УК Испании предусматривает наказа­ние для лиц, обязанных по налоговому закону вести бух­галтерские и приходно-расходные книги или налоговые регистры, если эти лица нарушили указанные обязанно­сти, не соблюдая «прямого уважения налоговых основ». Аналогично наказывается ведение разных бухгалтерских книг в отношении одной и той же деятельности, сокры­тие или фальсификация истинного положения предпри­ятия, неотражение в указанных книгах сделок, действий, операций либо внесение их, но «с числами, отличными от подлинных», внесение в долговую книгу фиктивных записей, однако лишь в том случае, если «приблизитель­ная сумма опущенных или сфальсифицированных статей прихода и расхода без их математического уравнивания превышает тридцать миллионов песет за каждый хозяй­ственный год».

В Казахстане уголовное законодательство содержит две статьи, одна из которых предусматривает ответствен­ность за уклонение гражданина от уплаты налога, а вто­рая — за уклонение организаций от уплаты налогов. Согласно ст. 221 УК, уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в государствен­ный бюджет путем непредставления декларации о дохо­дах в случаях, когда подача декларации является обяза­тельной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой нало­гов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или рас­ходах, либо имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло неуплату налога или обязатель­ных платежей в крупном размере, наказывается штра­фом в размере от двухсот до одной тысячи месячных рас­четных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до десяти месяцев либо привлечением к общественным работам на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет со штра­фом в размере до двухсот месячных расчетных показа­телей или в размере заработной платы или иного дохода за период до двух месяцев или без такового. То же дея­ние, совершенное ранее судимым за уклонение от уплаты налога, наказывается штрафом в размере от пятисот до трех тысяч месячных расчетных показателей или в раз­мере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года, либо исправи­тельными работами на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот месячных расчетных показателей или в разме­ре заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового. Для целей дан­ной статьи крупным определен размер, соответствующий сумме неуплаченного налога или сумме обязательных платежей, превышающей пятьсот месячных расчетных показателей.

В соответствии со ст. 222 УК уклонение организации от уплаты налога или иных обязательных платежей в государствен­ный бюджет путем непредставления де­кларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связан­ные с исчислением или уплатой налогов или иных обяза­тельных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, путем со­крытия объектов налогообложения или иных обязатель­ных платежей, или фактического местонахождения орга­низации, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере, наказывает­ся лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот ме­сячных расчетных показателей или в размере заработ­ной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такого. То же деяние, совершенное неоднократно, наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет со штрафом в размере от двухсот до пятисот месячных расчетных показателей или в раз­мере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев либо с конфискаци­ей имущества или без таковой. В данном случае круп­ный размер соответствует сумме неуплаченного налога или обязательных платежей, превышающей две тысячи месячных расчетных показателей.

По законодательству Канады нарушения налогово­го законодательства приобретают криминальный харак­тер в случае, когда они сопряжены с обманом нало­гового ведомства посредством умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения (фактиче­ски речь идет о налоговом мошенничестве). Налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых орга­нов, позволяющее сократить размер уплаты налогов или получения незаконного возмещения налогов из бюдже­та. Непосредственно налоговое преступление может вы­ражаться в преднамеренном преуменьшении налога или в безосновательных требованиях о возмещении налога или предоставлении налоговой скидки. Наряду с уклонением от уплаты налогов выделяется избежание налогов, осно­вывающееся на толковании норм.

Ответственность за противоправные действия налого­плательщиков предусматривается различными актами, в частности ст. 239 Кодифицированного акта о подоходном налоге, ст. 327 Акта об акцизе, ст. 160 Акта о таможне. Например, ст. 239 Акта о подоходном налоге предусмат­ривает наказание в виде штрафа в размере не меньше чем 50%, и не больше чем 200% от суммы сокрытого на­лога или в виде того же штрафа и лишения свободы на срок, не превышающий два года, за производство, уча­стие или согласие на создание ложных или вводящих в заблуждение утверждений, заявлений или официальных отчетов о доходах. Также наказываются укрытие бух­галтерских документов, внесение в них ложных попра­вок или умышленный отказ от исполнения соответствую­щих законодательных предписаний. В качестве квалифи­цирующего признака определено наличие сговора с лю­быми лицами об уклонении от уплаты налогов. Наиболее опасные формы преступного поведения налогоплатель­щиков, приведшие к неуплате налогов на сумму более 5 тыс. канадских долларов, наказываются в соответствии с Уголовным кодексом Канады либо как за представле­ние поддельных документов (ст. 368), либо как за обман или подлог (ст. 380 УК). В этом случае наказание может составить уже до десяти лет лишения свободы.

Комплексный подход при установлении уголовно пра­вовых запретов в сфере налогообложения использован в Китае. В § 6 «Преступления против порядка сбора на­логов» УК этой страны содержится целый ряд статей, предусматривающих уголовную ответственность за раз­личные налоговые преступления.

Согласно ст. 201, неуплата или недоплата подлежаще­го уплате налога налогоплательщиком путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказ от декларирования или фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декла­рировании, если сумма неуплаченного налога составила 10 % и более, но менее 30 % от подлежащего уплате нало­га и 10 тыс. и более, но менее 100 тыс. юаней, либо уклонение от уплаты налога после повторного административного наказания, вынесенного налоговыми органа­ми за уклонение от уплаты налога, наказывается лише­нием свободы на срок до трех лет либо арестом; в ка­честве дополнительного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы уклонения от уплаты на­лога. Если сумма неуплаченного налога составила 30% и более суммы подлежащего уплате налога или 100 тыс. юаней и более, деяние наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет; в качестве дополнительного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы уклонения от уплаты налога. Так же наказывается неуплата или недоплата сборщиком налогов исчисленно­го, уплаченного налога с использованием указанных вы­ше способов, если сумма составила 10 % и более от суммы подлежащего уплате налога или 10 тыс. юаней и более. Неучтенные неоднократные деяния рассчитываются из общей суммы.

Статья 202 УК предусматривает наказание в виде ли­шения свободы на срок до трех лет либо ареста, а в ка­честве дополнительного наказания — штрафа в размере до пятикратной суммы за отказ от уплаты налога. При наличии отягчающих обстоятельств подобные действия наказываются лишением свободы на срок от трех до се­ми лет, в качестве дополнительного наказания применя­ется штраф в размере до пятикратной суммы отказа от уплаты налога. Задолженность по подлежащему уплате налогу налогоплательщиком путем перемещения или ута­ивания собственности, что привело к невозможности взи­мания задолженности по уплате налога со стороны нало­говых органов, если сумма составила 10 тыс. и более, но менее 100 тыс. юаней, наказывается лишением свободы на срок до трех лет либо арестом; в качестве дополни­тельного или самостоятельного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы задолженности по уплате налога. Если сумма составила 100 тыс. юаней и более, то такие деяния наказываются лишением свободы на срок от трех до семи лет. Дополнительно применяется штраф в размере до пятикратной суммы задолженности по уплате налога (ст. 203 УК).

В соответствии со ст. 204 УК получение обманным путем возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования экспорта или иными обманными способами на значительную сумму наказыва­ется лишением свободы на срок до пяти лет либо арестом. В качестве же дополнительного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы полученного об­манным путем налога. При крупном размере суммы полу­ченного налога или при наличии других отягчающих об­стоятельств виновный наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет, а в качестве дополнитель­ного наказания также применяется штраф в размере до пятикратной суммы полученного обманным путем нало­га. Преступление, совершенное в особо крупном размере или при особо отягчающих обстоятельствах, наказыва­ется лишением свободы на срок от десяти и более лет либо пожизненным лишением свободы, в качестве допол­нительного наказания применяются штраф либо конфи­скация имущества.

В УК Китая содержится несколько статей, предусматривающих ответственность за преступления, связанные с использованием так называемых инвойсов. Так, соглас­но ст. 205, преступление, выражающееся в фиктивном оформлении специальных инвойсов по налогу на добав­ленную стоимость и прочих инвойсов, в том числе с це­лью получения обманным путем возврата налога за экс­порт или налога, покрывающего задолженность по на­логу на добавленную стоимость, наказывается лишением свободы на срок до трех лет либо арестом. Как допол­нительное наказание может быть применен штраф в раз­мере от 20 тыс. до 200 тыс. юаней. При зна­чительном размере суммы фиктивно оформленных на­логов или других отягчающих обстоятельствах виновные наказываются лишением свободы на срок от трех до де­сяти лет, а в качестве дополнительного наказания приме­няется штраф в размере от 50 до 500 тыс. юаней. При крупном размере суммы фиктивно оформ­ленных налогов или других особо отягчающих обстоя­тельствах преступник наказывается лишением свободы на срок 10 и более лет либо пожизненным лишени­ем свободы с дополнительным наказанием в виде штра­фа в размере от 50 до 500 тыс. юаней либо конфискации имущества. Получение обманным путем государственного налога в особо крупных размерах при особо отягчающих обстоятельствах, если это нанесло осо­бо крупный ущерб интересам государства, наказывает­ся пожизненным лишением свободы либо смертной каз­нью, в качестве дополнительного наказания применяется конфискация имущества. В ст. 206 – 210 УК предусмотре­на ответственность за такие действия, как подделка или сбыт поддельных специальных инвойсов по налогу на до­бавленную стоимость, их незаконная покупка, кража или получение «с помощью обманных способов». В ст. 212 УК специально оговорено, что с лиц, осужденных к выплате штрафа или конфискации имущества за преступления, предусмотренные ст. 201 – 205 УК, налоговыми органами прежде взыскиваются неуплаченные и незаконно полученные налоги.

Определенным разнообразием в части оснований для при­влечения к уголовной ответственности за налоговые пре­ступления отличается законодательство Кыргызстана. В УК этого государства содержится пять соответству­ющих статей. В частности, отдельно предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты нало­гов с граждан, с индивидуальных предпринимателей, с организаций за незаконное предоставление и получение налоговых льгот, а также за противодействие органам на­логового контроля.

Так, согласно ст. 211 УК, уклонение гражданина от уплаты налога путем непредоставления декларации о дохо­дах в случаях, когда подача декларации о доходах явля­ется обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере наказывается штрафом в размере от 100 до 300 минимальных месячных заработных плат либо общественными работами на срок от 120 до 180 часов, либо арестом на срок до трех меся­цев со штрафом в размере до 100 минимальных месячных заработных плат. В данном случае крупным признается размер, если неуплата налога превышает в тысячу раз минимальную месячную заработную плату.

Статья 212 УК предусматривает ответственность за уклонение индивидуального предпринимателя от уплаты налога. В соответствии с ней уклонение индивидуального предпринимателя от уплаты налога путем непредставле­ния документов для исчисления налогов или уничтоже­ние их, а также включение в документы для исчисления налогов заведомо искаженных данных о доходах или рас­ходах наказываются штрафом в размере от 300 до 500 минимальных месячных заработных плат, либо общественными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до одного года. Те же деяния, совершенные в особо крупном размере (более пяти тысяч минимальных месячных зара­ботных плат), наказываются лишением свободы на срок от одного года до трех лет с конфискацией имущества или без таковой.

Уклонение от уплаты налогов должностных лиц хо­зяйствующих субъектов наказывается в соответствии со ст. 213 УК. Так, уклонение от уплаты налогов должност­ных лиц хозяйствующих субъектов в крупном размере (более пяти тысяч минимальных месячных заработных плат) путем непредоставления документов для исчисле­ния налогов, включения в документы для исчисления на­логов искаженных данных о доходах или расходах или уничтожение таких документов влечет штраф в разме­ре от 300 до 500 минимальных месячных зара­ботных плат либо лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок от одного года до трех лет. Те же деяния, совершенные в особо крупном размере (более 10 тысяч минималь­ных месячных заработных плат) наказываются лишени­ем свободы на срок от трех до пяти лет с конфискацией имущества.

Уголовно наказуемым является также открытое про­тиводействие со стороны налогоплательщика, выражаю­щееся в неисполнении законных требований налоговых служб и противодействие им (ст. 214 УК). В частности, неисполнение законных требований налоговых служб о предоставление документов, необходимых для исчисле­ния и уплаты налога и других обязательных платежей, насильственные действия в отношении должностного ли­ца налоговых служб в связи с исполнением им своих служебных обязанностей, а равно срыв пломб и печатей, наложенных налоговыми органами, наказываются штрафом в размере от 100 до 500 минимальных месячных заработных плат либо общественными работами на срок от 180 до 240 часов, либо ли­шением свободы на срок до одного года. Наконец, незаконное предоставление или получение налоговых, тамо­женных или иных финансовых льгот, согласно ст. 215 УК, наказывается штрафом в размере от 100 до 200 ми­нимальных месячных заработных плат либо общественными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до трех лет.

В Латвии преступлением признается уклонение от уплаты налогов или приравненных к ним платежей. Со­гласно ст. 218 УК, уклонение от уплаты налогов, а так­же сокрытие (занижение) доходов, прибыли или других облагаемых налогом объектов, совершенные повторно в течение года, наказываются лишением свободы на срок до трех лет или арестом, либо денежным штрафом до 80 минимальных месячных заработных плат с лишением права заниматься предпринимательской де­ятельностью на срок от двух до пяти лет. Те же действия, причинившие ущерб государству или самоуправлению в крупных размерах, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет или денежным штрафом до 120 минимальных месячных заработных плат с кон­фискацией имущества или без конфискации имущества с лишением права заниматься предпринимательской де­ятельностью на срок от двух до пяти лет или без таково­го. Отдельно предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от предоставления декларации (ст. 219 УК). Уклонение лица от предоставления установленной зако­ном декларации о доходах, имуществе, сделках или иной декларации имущественного характера либо указание в ней заведомо ложных сведений влечет наказание денеж­ным штрафом до 80 минимальных месячных заработных плат, а при совершении этих действий повторно — лишением свободы на срок до трех лет или аре­стом, или денежным штрафом до 120 мини­мальных месячных заработных плат.

В уголовном законодательстве Литвы есть три статьи, предусматривающие ответственность за налого­вые преступления. Согласно ч. 1 ст. 219 УК, тот, кто после представления декларации вовремя не заплатил начис­ленного по ней налога после напоминания уполномочен­ной государством инстанцией об этой обязанности, нака­зывается штрафом либо лишением свободы на срок до четырех лет. Если же в результате совершения такого же деяния не заплачен налог в размере, превышающем 500 предусмотренных законом минимумов, то нака­зываться оно будет лишением свободы на срок от двух до шести лет. Статья 220 УК определяет в качестве уголовно наказуемого деяния представление искаженных данных о доходах, прибыли либо имуществе. В частности, тот, кто с целью избежания уплаты налогов включил в деклара­цию либо в отчет, заверенный в установленном порядке, или в другой документ заведомо искаженные данные о своих доходах либо о доходах предприятия, о прибыли, имуществе либо их использовании и предоставил эти дан­ные в инстанции, уполномоченные государством, наказы­вается лишением права выполнять определенную работу или заниматься определенной деятельностью либо штра­фом или ограничением свободы, или лишением свободы на срок до трех лет. Если в результате подобных дей­ствий сумма не уплаченного налога не превысила 10 предусмотренных законом минимумов, то речь идет об уголовном проступке, который наказывается публичны­ми работами либо штрафом или ограничением свободы. Публичными работами, штрафом или арестом наказы­вается уклонение от предоставления декларации (ст. 221 УК), выражающееся в нарушении установленного юри­дическими актами порядка представления государствен­ной налоговой инспекции декларации о своих доходах либо доходах предприятия, о прибыли или имуществе после письменного напоминания о соответствующей обязанно­сти.

В Македонии уклонение от уплаты налогов наказы­вается в соответствии со ст. 279 УК (глава 25 «Преступ­ления в сфере общественных финансов, платежного обо­рота и народного хозяйства»). В частности, наказание в виде тюремного заключения на срок от шести месяцев до пяти лет. а также денежного штрафа предусмотре­но для того, «кто с намерением самостоятельно или ко­му-либо другому полностью или частично уклониться от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установ­ленного законом обязательного платежа представляет ис­каженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных плате­жей, либо кто с тем же намерением в случае обязательно­го представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах».

В США на федеральном уровне ответственность за налоговые преступления предусмотрена законодатель­ством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов страны. В основу кодификации положен Закон 1954 г., именуемый Кодексом внутренних доходов (КВД). Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируются соответствую­щими законами штатов. В главе 75 КВД «Уголовные преступления, иные противоправные действия и лишение прав» содержится ряд статей, предусматривающих уго­ловную ответственность за неисполнение налогоплатель­щиком своих обязанностей. Так, согласно § 7201, неуплата налога наказывается штрафом в размере от ста до пяти тысяч долларов или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями. Штрафом в размере от десяти тысяч долларов и тюремным заключе­нием на срок до пяти лет наказывается намеренный про­пуск сбора и уплаты налога (§ 7202). Пропуск срока пода­чи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние — мисдиминор, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от двадцати пяти до ста тысяч долларов (§ 7203). Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, лож­ного заявления, предоставления недостоверной деклара­ции относится к категории более тяжких преступлений – фелоний, поэтому наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет (§ 7204,7206,7207).

В УК Республики Таджикистан содержатся две статьи, предусматривающие ответственность за налого­вые преступления. Согласно ст. 292, уклонение организаций независимо от форм соб­ственности от упла­ты налогов или иных обязательных платежей, установ­ленных законом, путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, со­вершенное в крупных размерах, наказывается штрафом в размере от одной тысячи до полутора тысяч минималь­ных размеров заработной платы либо лишением права занимать определенные должности или заниматься опре­деленной деятельностью на срок до пяти лет, либо аре­стом на срок от трех до шести месяцев. Те же деяния, совершенные повторно, наказываются лишением свобо­ды на срок до трех лет с лишением права занимать опре­деленные должности или заниматься определенной дея­тельностью на срок до пяти лет. Уклонение от уплаты налога или иного обязательного платежа с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательного платежа превы­шает пятьсот минимальных размеров заработной платы.

Статьей 293 УК предусмотрена уголовная ответствен­ность за уклонение гражданина от уплаты налога. В соот­ветствии с ней уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случа­ях, когда подача декларации является обязательной, ли­бо включения в декларацию заведомо искаженных дан­ных о доходах и расходах, повлекшее неуплату налога в крупном размере, наказывается штрафом в размере до семисот минимальных размеров заработной платы либо исправительными работами на срок до двух лет. При на­личии таких квалифицирующих признаков, как соверше­ние преступления лицом, ранее судимым за данное пре­ступление либо за уклонение от уплаты таможенных пла­тежей, либо совершенное в особо крупном размере, наказание повы­шается и соответствует штрафу в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров заработной платы либо лишению свободы на срок до двух лет. Уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога пре­вышает двести минимальных размеров заработной пла­ты, а в особо крупном размере — пятьсот минимальных размеров заработной платы.

В Узбекистане уголовная ответственность преду­сматривается за уклонение от уплаты налогов или дру­гих платежей. Согласно ст. 184 УК уголовно наказуемым признается умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других плате­жей в значительном размере. Такие действия влекут на­казание в виде штрафа до пятидесяти минимальных раз­меров заработной платы или исправительных работ на срок до двух лет либо в виде ареста до шести месяцев с конфи­скацией имущества и без таковой. Повторное уклонение от уплаты налогов либо неисполнение налоговой обязан­ности в крупном размере наказываются штрафом от пятидесяти до семидесяти пяти минимальных размеров за­работной платы или исправительными работами от двух до трех лет либо лишением свободы до трех лет с кон­фискацией имущества или без таковой. Уклонение же от уплаты налогов в особо крупном размере влечет наказа­ние в виде штрафа от семидесяти пяти до ста минималь­ных размеров заработной платы или в виде лишения свободы от трех до пяти лет с конфискацией имущества или без таковой.

В законодательстве Украины в качестве уголовно наказуемого деяния определено умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных плате­жей, входящих в систему налогообложения, введенных в установленном порядке, совершенное должностным ли­цом организации, лицом, занимающимся предпринима­тельской деятельностью без создания юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их уплачи­вать, если эти деяния повлекли фактическое непоступ­ление в бюджеты либо государственные целевые фон­ды средств в значительных размерах. В соответствии со ст. 212 УК подобные действия наказываются штрафом в размере от трехсот до пятисот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или лишением права зани­мать определенные должности либо заниматься опреде­ленной деятельностью на срок до трех лет. Если эти дей­ствия совершены по предварительному сговору группой лиц или если они повлекли фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в значительных размерах, то они наказываются уже штра­фом в размере от пятисот до двух тысяч не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или исправитель­ными работами на срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Указанные выше де­яния, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных плате­жей, или повлекшие неуплату в крупных размерах, нака­зываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества. Для целей приме­нения данной статьи под значительным размером денеж­ных средств понимаются суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, более чем в тысячу раз превыша­ющие установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан, под крупным раз­мером — более чем в три тысячи раз превышающие этот минимум, а особо крупным — более чем в пять тысяч раз.

В Уголовном кодексе Финляндии содержится неско­лько статей, предусматривающих ответственность за на­логовые преступления. Представляющим наибольшую общественную опасность признается налоговое мошенни­чество, за которое установлено наказание в виде штра­фа или лишения свободы на срок до двух лет. Признаки этого преступления содержатся в ст. 1 главы 29 УК, в соответствии с которой под налоговым мошенничеством понимается уклонение или покушение на уклонение от уплаты налога путем дачи властям неправильных дан­ных, имеющих значение при исчислении налога, а равно сокрытие таких данных в результате невключения их в декларацию о доходах или путем мошеннического дей­ствия. Как налоговое мошенничество расценивается так­же совершенное с целью уклонения от уплаты налога непредставление, несмотря на требование властей, декла­рации о доходах или иного сообщения, предусмотренного или требуемого для налогообложения, которое привело к невозможности исчисления налога или исчислению зани­женного налога. Более суровое наказание в виде лишения свободы на срок от четырех месяцев до четырех лет пре­дусмотрено за крупное налоговое мошенничество. Тако­вым признаются действия, совершенные с целью извлечения значительной экономической выгоды совершенные или по «точ­ному предварительному плану», которые, с учетом всех обстоятельств в совокупности, являются тяжкими.

Уголовный кодекс не содержит четких критериев, поз­воляющих определить, к какой степени тяжести относит­ся то или иное налоговое преступление. Однако в су­дебной практике выработан следующий подход. Если в результате преступных действий не уплачены налоги на сумму не более десяти тысяч финских марок, то имеет ме­сто налоговое мошенничество 1-й степени тяжести; если эта сумма варьируется в пределах от десяти до ста тысяч финских марок — налоговое мошенничество 2-й степени тяжести; к 3-й степени тяжести относится уклонение от уплаты налогов на сумму более ста тысяч финских ма­рок. Способ совершения преступления также влияет на квалификацию. Преступление считается доказанным с момента подачи в налоговые органы информации, содержащей недостоверные сведения. Однако обязатель­ным признаком налогового мошенничества является на­личие обмана налоговых органов относительно объектов налогообложения или непредоставление информации по требованию налоговых органов.

В ст. 4 главы 29 УК Финляндии содержатся признаки уголовно наказуемого нарушения налогового законода­тельства небольшой тяжести. Под ним понимается извле­чение для себя или другого лица экономической выгоды путем неперечисления в срок следующих налогов, если это не вызвано неплатежеспособностью: 1) предваритель­но удерживаемого налога или налога, взимаемого непо­средственно при получении дохода; 2) налога на добав­ленную стоимость, подлежащего зачислению; 3) взноса на социальное страхование, который обязан уплатить ра­ботодатель. Подобные действия в случае, если не усмат­риваются признаки налогового мошенничества, наказы­ваются штрафом или лишением свободы на срок до шести месяцев. Незначительные упущения, которые свое­временно устранены, состава преступления не образуют.

Во Франции уголовная ответственность за неиспол­нение налогоплательщиками своих обязанностей преду­смотрена в Общем налоговом кодексе. Согласно § 1741, тот, «кто обманным путем имеет намерение полностью или частично уклониться от налогов, которые он обязан платить по закону, или тот, кто с намерением отказался от декларирования (представления) размеров своих пла­тежей в предусмотренный срок, или тот, кто с намере­нием утаил часть налогооблагаемой суммы, или тот, кто организовал неуплату или иным способом препятствовал уплате налога, подвергается наказанию в виде денежно­го штрафа в размере двести пятьдесят тысяч франков или тюремного заключения сроком на пять лет (незави­симо от фискальных санкций)». Аналогично наказывает­ся умышленное внесение недостоверных сведений о до­ходах в документы учета (§ 1743). Штраф может быть увеличен до пятисот тысяч франков, если преступление было совершено посредством неоформления фактур по сделкам купли-продажи или использования фальсифици­рованных фактур. Данная норма применяется при усло­вии, что налогоплательщиком сокрыта сумма в объеме, превышающем десятую часть того, что подлежит нало­гообложению, но не менее одной тысячи франков. При наличии рецидива преступления, т. е. совершения его по­вторно в течение пятилетнего срока, виновный наказыва­ется лишением свободы на срок до десяти лет и штрафом в размере семьсот тысяч франков. Лица, склонявшие ко­го-либо к неисполнению налоговых обязанностей, нака­зываются денежным штрафом в размере двадцать пять тысяч франков и тюремным заключением на срок от ше­сти месяцев (§ 1747). В качестве дополнительного нака­зания, согласно § 1750, применяется запрет на професси­ональную деятельность в торговле и промышленности и изъятие водительских прав.

В Хорватии Уголовный закон 1997 г. содержит в главе 21 «Уголовные преступления против надежности денежного оборота и обслуживания» статью 286, преду­сматривающую ответственность за уклонение от налога и иных платежей. «Тот, кто с целью (намерением) само­стоятельно или с иным лицом полностью или частично избежать уплаты налогов, взносов в пенсионный фонд или фонд здравоохранения представляет недостоверные сведения о своих законно полученных доходах, предме­тах или иных фактах, влияющих на установление раз­меров данных обязательств, либо тот, кто с аналогичной целью (намерением) в случае обязательного представле­ния не указывает законно полученный доход или пред­мет или иной факт, влияющий на установление размеров данной обязанности, которые составляют свыше десяти тысяч кун, может быть подвергнут наказанию в виде тю­ремного заключения на срок от шести месяцев до пяти лет».

В Чехии предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, социальных платежей, отчислений на здравоохранение и иных взносов. Согласно ст. 148 УК, такие действия наказываются лишением сво­боды на срок от шести месяцев до трех лет либо денеж­ным штрафом. В случае совершения преступления двумя и большим числом лиц либо если ими причинен значитель­ный ущерб, наказание может быть повышено до восьми лет лишения свободы, а в особо тяжких случаях — до де­сяти лет лишения свободы.

В Эстонии уголовная ответственность предусмотрена статьей 148(1) УК. Согласно ч. 1 этой статьи, непредставление или несвоевременное представление управляющему налогами информации, деклараций или документов, предусмотрен­ных законом, наказывается штрафом или арестом, или лишением свободы на срок до одного года. В соответ­ствии с ч. 2 статьи представление управляющему налога­ми ложной информации или подложных документов либо представление в декларации ложных данных наказывает­ся штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет. Невыполнение или ненадлежащее выполне­ние предписания управляющего налогами наказывается штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет (ч. 3). Воспрепятствование деятельности управ­ляющего налогами при осуществлении контроля наказы­вается штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет (ч. 4). Такое действие, как невнесение в срок суммы налога, подлежащей уплате, согласно за­конам о налогах, или внесение меньшей по сравнению с предусмотренной суммы налога наказывается штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет (ч. 5). Если имеет место неперечисление в срок суммы налога, подлежащей удержанию, согласно законам о на­логах, или перечисление меньшей по сравнению с преду­смотренной суммы налога, то оно наказывается штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет (ч. 6).

В ч. 7 ст. 148 (1) определено, что ухудшение платель­щиком или налоговым агентом своей платежеспособности или уклонение от регистрации в учреждении управляю­щего налогами в установленных законом порядке и сроках либо утаивание от управляющего налогами сведений о месте жительства, работе, об осуществлении деятель­ности, а равно уничтожение документов с целью сделать невозможным или затруднить назначение или взыскание налога наказывается штрафом или арестом, или лишени­ем свободы на срок до трех лет. Невыполнение уполномо­ченным на то правомочным лицом обязанностей, возложенных на юридическое лицо или учреждение законами о налогообложении или о налогах, также наказывается штрафом, или арестом, или лишением свободы на срок до трех лет (ч. 8). Те же деяния, совершенные лицом, ранее совершившим преступление, предусмотренное пе­речисленными выше частями ст. 148(1), с момента совер­шения которого не истекли установленные законом сро­ки, а также деяния, последствием которых явилось непо­ступление налога в сумме более одного миллиона крон, наказываются лишением свободы на срок от трех до се­ми лет (ч. 9, 10).

В Японии, как уже отмечалось, уголовная ответ­ственность за уклонение от уплаты налогов устанавлива­ется в актах налогового законодательства. Так, в ст. 238 Закона «О подоходном налоге» определено, что в случае уклонения от налога путем обмана или других незакон­ных действий полагается принудительное заключение на срок до пяти лет или взыскание штрафа в размере до суммы утайки, но не более пяти миллионов иен, либо сов­местное применение обеих мер. Если сумма уклонения превышает пять миллионов иен, размер штрафа может быть увеличен.

Освобождение от ответственности и амнистирование нарушителей налогового законодательства.

Основания освобождения от ответственности за правонарушения в сфере налогообложения обычно пря­мо указываются в налоговом законе и могут существенно различаться.

Достаточно распространенным является освобожде­ние налогоплательщиков от налоговой ответственности в случаях, когда нарушение допущено ими в результате технической ошибки. Так, в Австралии в целях поощре­ния налогоплательщиков, использующих систему элек­тронной подачи деклараций, предусмотрено освобожде­ние их от ответственности в случае непреднамеренного искажения данных. Возможен также вариант, когда ре­шение об освобождении от финансовой (налоговой) от­ветственности того или иного налогоплательщика прини­мается компетентным государственным органом. Напри­мер, в Беларуси в соответствии с Декретом Президента от 26 октября 1998 г. № 16 «О дополнительных мерах по взысканию задолженности с субъектов хозяйствова­ния» образована Государственная комиссия при Совете Министров по освобождению субъектов хозяйствования от финансовой ответственности за нарушение законода­тельства о налогах, предпринимательстве и списанию за­долженности по платежам в бюджет. На этот орган воз­ложено принятие решений о списании задолженностей по платежам в бюджет с организаций, признанных банкротами или ликвидированных, а также об освобождении хозяйствую­щих субъектов от финансовой ответственности за нару­шение законодательства о налогах и предприниматель­стве. На основе данных о финансовом состоянии налого­плательщиков и характере допущенных ими нарушений и с учетом позиции налоговых органов может быть принято решение о полном или частичном освобождении от финансовой ответственности.

Более показательны в этом плане правовые нормы, предусматривающие основания освобождения от уголов­ной ответственности за налоговые преступления. До­статочно распространенным является освобождение ви­новных от уголовной ответственности в случае своевре­менного информирования налоговых органов о допущен­ных нарушениях и полном возмещении причиненного го­сударству ущерба.

Например, в Азербайджане, согласно ст. 213 УК, ли­цо, впервые совершившее налоговое преступление, осво­бождается от уголовной ответственности, если оно пол­ностью возместило причиненный преступлением ущерб.

В Германии, согласно § 371 Положения о налогах 1977 г., от наказания освобождаются лица, которые свое­временно (до обнаружения нарушения) исправят, допол­нят сообщенные им в финансовые органы неверные или неполные данные либо сообщит ранее скрытые. В ситу­ации, когда виновный уже добился незаконного сокра­щения налогов или неоправданного распространения на него налоговых льгот, он может быть освобожден от на­казания лишь в том случае, если уплатит ранее сокры­тую им сумму налога до истечения определенного ему срока. В настоящее время в этой стране уже сложилась устоявшаяся практика применения данной нормы в зави­симости от размера причиненного налоговым преступле­нием ущерба. Так, если ущерб не превышает 1 млн марок, то уголовное дело, как правило, разрешается судьей еди­нолично в порядке суммарного производства (не доводя до главной стадии судебного разбирательства). Довольно часто (примерно в 40 % случаев) подобные уголовные де­ла прекращаются прокурором с возложением на преступ­ника определенных обязанностей или без таковых. Полномочиями по прекращению уголовных дел наделены и должностные лица Министерства финансов. Штраф, на­значаемый к уплате в этих случаях, составляет обычно менее 5% от общей суммы причиненного ущерба.

Уголовный кодекс Испании в п. 4 ст. 305 также пре­дусматривает освобождение от уголовной ответственно­сти того лица, которое «упорядочит свое налоговое по­ложение до того, как будет уведомлен налоговыми ор­ганами о начале деятельности по проверке, направлен­ной на определение налоговых обязательств». В соответ­ствии с п. 3 ст. 306 того же кодекса, наказания может избежать и лицо, уклонившееся от уплаты социальных взносов, если исполнит свои обязательства перед соци­альной безопасностью до получения уведомления о воз­буждении контрольных действий.

В ст. 213 УК Кирги­зии предусмотрено, что в случае добровольного погаше­ния суммы налоговой задолженности, включая штраф­ные санкции, пени, проценты, уголовное преследование лица подлежит прекращению на любой стадии уголовно­го процесса.

В Украине, согласно ст. 212 УК, лицо, впер­вые совершившее деяние, заключающееся в уклонении от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответствен­ности, если оно до этого уплатило налоги, сборы (обяза­тельные платежи), а также возместило ущерб, причинен­ный государству их несвоевременной уплатой (финансо­вые санкции, пеня).

Встречается юридическая конструкция, в соответ­ствии с которой виновный в совершении налогового пре­ступления освобождается от отдельных видов наказания. Например, в Узбекистане в случае полной уплаты на­логов и других платежей на умышленно сокрытые, зани­женные прибыли (доходы) не применяется такое наказа­ние, как лишение свободы (ст. 184 УК).

Возможно и снижение уголовных наказаний при нали­чии определенных условий или даже замена их финансовыми санкциями. Так, в Болгарии в «маловажных слу­чаях» уклонения от уплаты налогов с виновного взыс­кивается только штраф, равный двум размерам суммы укрытых налоговых платежей. В других случаях имеется возможность получить более мягкое наказание. В частно­сти, если до окончания следствия в суде первой инстан­ции необъявленный и неуплаченный налог, а также при­читающаяся пеня внесены в бюджет, предусматривает­ся пониженное наказание — лишение свободы до трех лет и штраф до десяти тысяч левов. В Финляндии в слу­чае выявления нарушения налогового законодательства небольшой тяжести допускается замена уголовной ответ­ственности уплатой финансовых санкций в повышенном размере. Однако по общему правилу уплата налога в це­лях возмещения причиненного в результате совершения преступления ущерба не освобождает от уголовной ответ­ственности.

Отдельного рассмотрения требуют вопросы амни­стирования нарушителей налогового законодательства. Амнистия является одной из форм освобождения от от­ветственности лиц, виновных в совершении правонару­шений, посредством принятия соответствующих актов компетентным государственным органом. Традиционно в различных странах амнистия применялась в отноше­нии лиц, совершающих уголовные преступления. Амни­стирование налоговых преступников, как правило, и осу­ществляется в рамках таких амнистий. Однако послед­ние годы с развитием общественных отношений в сфере экономики в мировой практике стали применяться новые виды амнистии, включая налоговую, финансовую, эконо­мическую, амнистию капиталов и т. д.

Налоговая амнистия — устанавливаемое государством в целях профилактики налоговых правонарушений и пре­ступлений временное освобождение лиц, виновных в со­вершении противоправных действий, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых доходов и добро­вольной уплаты налогов. Следовательно, помимо про­филактического воздействия амнистия предполагает и некий финансовый эффект, т. е. дополнительные поступ­ления в бюджет государства.

Амнистирование нарушителей налогового законода­тельства может осуществляться как на общегосудар­ственном, так и на местном уровнях в отношении различ­ных категорий налогоплательщиков (лиц определенных профессий, компаний и предпринимателей определенных отраслей финансово-хозяйственной деятельности). Нало­говая амнистия может проводиться также и в отношении отдельных видов налогов.

Условия налоговой амнистии зачастую предусмат­ривают различные варианты прощения нарушителей. В частности, амнистия может быть распространена на всю сумма налоговой недоимки или часть ее, при этом иногда предусматривается разовая уплата налога или в рассрочку. В ряде случаев устанавливается взыскание определенной доли или процента с суммы сокрытых до­ходов. Однако непременным условием налоговой амни­стии всегда является именно погашение недоимки. К на­рушителям, которые не воспользовались возможностью, предоставляемой актом амнистии, могут быть примене­ны санкции в повышенном размере.

Непосредственно условия проведения амнистий нало­гоплательщиков в странах мира различны. Так, в 1997 г. в Индии проведена налоговая амнистия, получившая известность под наименованием «Voluntary Disclosure of Income Scheme» (VDIS). Ее условием являлась уплата 30% налога с сокрытых доходов. За 6 месяцев, в течение которых проводилась амнистия, в ней приняли участие 466 тыс. налогоплательщиков, а вместо планируемого до­полнительного поступления в бюджет 1 млрд долларов фактически поступило около 2,5 млрд долларов.

В 1987 г. правительство Колумбии провело налого­вую амнистию. Ее программа предоставляла налогопла­тельщикам, своевременно незадекларировавшим доходы, возможность исправить свои декларации; при этом исключалось применение к ним каких-либо санк­ций. Положения закона предусматривали, что доход, по­падающий под амнистию, не может быть меньше дохода, незадекларированного в предыдущем году. Одновремен­но предпринят ряд мер по совершенствованию налого­обложения: унифицирован корпоративный налог на до­ходы, снижены ставки подоходного налога, исключено двойное налогообложение.

В 2001 г. налоговая амнистия была объявлена в США Службой внутренних доходов. Ее условия сводились к освобождению от наказания корпораций, которые до мая 2002 г. признаются в использовании схем, позволяющих уклоняться от уплаты налогов, доплатят налоги и вы­разят, таким образом, раскаяние. Использование упо­мянутых схем является частью политики крупных кор­пораций по минимизации налогов. Американское законо­дательство допускает налоговое планирование с целью уменьшения платежей в бюджет, однако только в том случае, если соответствующая схема не содержит при­знаков уклонения от уплаты налогов. Дополнительным условием амнистирования было предоставление налого­вым органам полной информации о консультантах, раз­работавших соответствующие схемы. Кроме того, в отдельных штатах местные власти периодически сроком на два-три месяца проводят кампании, именуемые «нало­говыми амнистиями». В них участвуют жители и ком­пании штата, которые ранее включили в налоговую де­кларацию искаженные данные о доходах и расходах или не подали декларацию вовсе. Им предоставляется воз­можность избежать наказания за неуплату налогов при условии, что в бюджет штата налогоплательщиком бу­дет внесена соответствующая сумма. Так, в 1982 – 1997 гг. различные программы налоговых амнистий реализованы на территории 35 штатов, что позволило дополнительно получить в бюджет около 2,1 млрд долларов.

Тем не менее регулярное проведение налоговых амни­стий признано в этой стране нецелесообразным. В 1998 г. в докладе Объединенного комитета по налогообложению Конгресса США отмечалось в этой связи, что разовые ак­ты амнистии могут дать определенный финансовый эф­фект, однако в долгосрочной перспективе амнистирова­ние уже не оказывает положительного влияния на испол­нительность налогоплательщиков и, как следствие, сни­жает налоговые поступления в бюджет. На уровне шта­тов, однако, амнистирование налогоплательщиков про­должается. Например, в штате Луизиана им предостави­ли возможность в течение 60 дней (с 1 сентября 2001 г.) заплатить ранее не уплаченные налоги с освобождением от штрафа. Действие амнистии не распространялось на определенные группы налогоплательщиков, в частности ею не могли воспользоваться лица, в отношении которых велось расследование или судебный процесс в любом из штатов, а также те, у кого налоговые органы к этому вре­мени уже выявили соответствующие нарушения. В про­грамму амнистирования были включены все виды нало­гов, взимаемых на уровне штата, без ограничения сумм. Результатом явилось дополнительное поступление в бюд­жет 4,6 млн долларов.

В 2001 г. в Украине Государственной налоговой администрацией утверждена процедура так называемого «налогового компромисса», которая представляет собой «ре­шение налогового органа об удовлетворении части жалобы предпринимателя об уменьшении налоговых пла­тежей» под встречное обязательство налогоплательщи­ка уплатить оставшуюся сумму в добровольном порядке. Подобная юридическая конструкция может быть призна­на своего рода амнистией, хотя и имеет некоторые чер­ты досудебного порядка урегулирования споров. Данной возможностью не могут воспользоваться лица, в отношении которых налоговой милицией возбуждены уголовные дела, а также налогоплательщики, обратившиеся в суд с исками к налоговым органам. Процедура компромисса не применяется, если «на протяжении последнего неполного и предыдущего полного финансового года до момен­та рассмотрения апелляции плательщик не осуществлял операций по продаже имущества и не принимал на се­бя никаких обязательств с целью уклонения от уплаты налогов».

В качестве примера следует также привести всеобщую налоговую амнистию 1969 г. в Швейцарии. Согласно ее условиям, любой гражданин имел возможность заявить о ранее сокрытых от налогообложения доходах. Упла­та соответствующей суммы налога исключала взыскание штрафных санкций.

Освобождение налогообязанных лиц от ответственно­сти за сокрытие доходов возможно также в рамках амни­стии капиталов, иначе — экономической, или финансо­вой, амнистии. В данном случае амнистирование име­ет основной целью не повышение дисциплины налого­плательщиков и взимание налогов, а легализацию ра­нее незаконно полученных или утаенных доходов, их ре­патриацию и использование в интересах национальной экономики. Такая амнистия может быть определена как устанавливаемое государством временное изменение по­рядка контроля за получением доходов и осуществлени­ем расходов физическими лицами и организациями, в том числе включая возможное изменение порядка налогооб­ложения ранее неучтенных денежных средств, направ­ленное на их легализацию и репатриацию¹.

В мировой практике достаточно много примеров по­добного амнистирования. В 1987 г. в Аргентине проведена финансовая амнистия, направленная на репатриацию незаконно вывезенного капитала. В ее рамках предприни­мателям, ранее незаконно вывезшим денежные средства из страны, предоставлялась возможность легально вло­жить их в акции аргентинских предприятий при условии, что на каждую инвестированную в акции сумму столь­ко же будет внесено в специальные инвестиционные фон­ды. Средства этих фондов направлялись на закупки про­мышленного оборудования и строительство новых пред­приятий. В этой части правительство освободило нало­гоплательщиков от уплаты налогов и от ответственности за имевшие место налоговые правонарушения.

В 1984 г. Бельгия провела амнистию с целью при­остановить вывоз капитала и вывести его из теневого сектора. Амнистированию подлежал капитал, непосред­ственно инвестированный в производство, позволяющее создавать дополнительные рабочие места. Дей­ствие амнистии распространялось исключительно на ре­зидентов, которые в случае выполнения ее условий осво­бождались от необходимости указания источников происхождения денежных средств.

В Беларуси, согласно правительственному Декрету № 15, граждане получили право без декларирования до­ходов приобретать акции, доли белорусских заводов, цен­ные бумаги и объекты незавершенного строительства на сумму около 80 тыс. долларов. Ранее же действовал по­рядок, предусмотренный Декретом от 12 февраля 1997 г. № 2 «О декларировании доходов и имущества физиче­ских лиц», в соответствии с которым граждане должны были декларировать доходы при совершении сделок на сумму, превышающую 2000 минимальных зарплат (около 10 тыс. долларов), что в значительной степени затрудня­ло инвестирование.

В Ирландии необходимость амнистирования в зна­чительной степени была обусловлена установлением на территории аэропорта Шеннон льготного режима налогообложения для нерезидентов, которым широко пользовались ирландские граждане и компании. Проведенная в 1998 г. амнистия имела целью легализовать средства, находящиеся на сче­тах нерезидентов, посредством перевода средств с них на резидентные счета. Программа по амнистии предостав­ляла нарушителям налогового законодательства право в течение 10 месяцев доплатить причитающиеся налоги с освобождением от уплаты пеней и штрафов. Лица, вы­полнившие условия амнистии, освобождались от како­го-либо преследования. Одновременно были расширены права налоговых органов, увеличено число судебных ис­полнителей, отвечающих за взыскание недоимок. В ко­нечном счете налоговая амнистия позволила привлечь около 750 млн долларов.

В январе 2002 г. амнистия капиталов была проведена в Италии. В соответствии с ее условиями частные лица должны были вернуть в страну свои капиталы (без объявления от источников их происхождения) до 15 мая 2002 года. При этом требовалось уплатить с них в бюджет государ­ства 2,5% от общей их суммы. Лица, выполнившие все условия, освобождались от преследования за уклонение от уплаты налогов. Ее результаты официально признаны удачными, так как только из одной сопредельной Швей­царии было возвращено около 30 млрд евро, а пользовав­шиеся ранее большим спросом банковские услуги по ано­нимному управлению средствами оказались в значитель­ной степени не востребованы. Всего же в ходе амнистии в Итальянскую республику вернулось около 10 % капита­лов.

В Казахстане проведена амнистия, заявленной це­лью которой являлось привлечение в национальную эко­номику дополнительных финансовых средств, ранее вы­веденных из экономического оборота и не задеклариро­ванных в установленном порядке. В соответствии с зако­ном Республики Казахстан от 2 апреля 2001 г. № 173-11 «Об амнистии граждан республики Казахстан в связи с легализацией ими денег» граждане этой страны освобо­ждались от уголовной и административной ответственно­сти за экономические правонарушения, если в указанные сроки задекларировали и легализовали свои доходы. Пра­вовой механизм реализации закона позволял дифферен­цированно подходить к каждому отдельному случаю за­явления о своих доходах. В соответствии с указанным за­коном под действие амнистии попадали различные право­нарушения в сфере экономики, включая незаконное пред­принимательство, незаконную банковскую деятельность, лжепредпринимательство, уклонение от уплаты налогов и др. Вместе с тем амнистия не распространялась на де­нежные средства, полученные в результате совершения коррупционных преступлений, преступлений против лич­ности, мира и безопасности человечества, основ консти­туционного строя и безопасности государства, здоровья населения и нравственности, а также на денежные сред­ства третьих лиц и полученные в виде кредита.

Амнистия капиталов осуществлялась посредством до­бровольного зачисления денежных средств в двадцати основных валютах мира на специальные счета в девят­надцати уполномоченных банках второго уровня, входя­щих в систему коллективного гарантирования (страхова­ния) вкладов (депозитов), в том числе посредством пе­ревода денежных средств с персональных счетов в ино­странных банках. Период легализации денег изначально был установлен в 20 календарных дней (п. 2. ст. 1), за­тем продлен еще на 10 дней. Гражданам, легализовавшим таким образом свои капиталы, выдавался соответствую­щий документ, удостоверяющий сумму вклада до востре­бования. В соответствии с условиями амнистии источни­ки происхождения легализованных средств не подлежа­ли проверке, освобождались от уплаты налогов и дру­гих обязательных платежей в бюджет, а также пеней и штрафных санкций. Кроме того, на этот период были за­прещены какие-либо проверки коммерческих структур со стороны государственных органов, включая оперативно-розыскные мероприятия. Банки, участвующие в проведе­нии амнистии, освобождались от обязанности предостав­лять информацию о наличии специальных счетов, разме­рах вкладов и лицах, внесших деньги на эти специальные счета. Соответствующей информацией обладал лишь На­циональный банк.

Одновременно в соответствии со специальным поста­новлением правительства Казахстана проведена акция по уничтожению всех деклараций о доходах и имуществе всех физических лиц, поданных за период с 1995 г. по 2000 г., отменена однопроцентная ставка таможенной по­шлины на ввоз наличной иностранной валюты, на 3 меся­ца установлена нулевая ставка сборов за лицензирование, регистрацию юридических лиц и прав на недвижимое имущество, снижены ставки отдельных налогов. В ре­зультате экономической амнистии, которая завершилась 13 июля 2001 г., легализовано денежных средств на сумму более 480 млн долларов, из которых более 80 % внесено в виде наличных денег, а около 11% переведено со сче­тов в зарубежных банках. Правом амнистировать свои капиталы воспользовались около 3 тыс. граждан страны.

В целях легализации капитала в Турции в 1998 г. так­же была проведена амнистия. На тот период размеры те­невой экономики оценивались в 40% ВВП. Налоговые ор­ганы предоставили гражданам возможность официально зарегистрировать неучтенные денежные средства, нахо­дящиеся как внутри страны, так и за ее пределами. При этом источники происхождения капиталов не устанавли­вались и налоги с них не взимались. В результате из те­невого оборота возвращено в экономику около 20 млрд долларов.

Экономическая амнистия имела место во Франции в 1986 году. Правительство этой страны объявило о существен­ном снижении налогов, которые должны быть уплаче­ны с репатриированного капитала. В этом случае целью являлось противодействие вывозу капитала и создание необходимых условий для инвестирования в экономику страны. В основном данный процесс регламентировался Законом от 11 июля 1986 г., содержащим ряд положений о налоговой амнистии.

В целом мировая практика ориентирует на ряд усло­вий, без которых достижение целей амнистирования ка­питалов затруднительно либо вовсе невозможно. К ним, в частности, относятся: провозглашение и обеспечение на государственном уровне гарантий освобождения лиц, вы­полнивших условия амнистии, от административного и уголовного преследования, а также от наказания за со­вершенные правонарушения; строгое соблюдение конфи­денциальности отношений; нерегулярность актов амни­стии; экономически приемлемые условия легализации до­ходов (не конфискационный характер амнистии); одно­временное принятие мер по снижению налогового бреме­ни и совершенствованию налогового администрирования.

Отличие налоговой амнистии от других разновидно­стей экономического амнистирования при всей их схо­жести заключается, прежде всего, в том, что в первом случае основной целью является уплата налогов с ранее сокрытых доходов и повышение уровня налоговой дисци­плины, а во втором — репатриация и легализация капита­лов. Кроме того, налоговая амнистия распространяется на доходы, полученные в результате правомерной эконо­мической деятельности налогоплательщиков, а иные раз­новидности экономической амнистии допускают легали­зацию средств, полученных незаконным путем. Налого­вая амнистия зачастую сочетается с ужесточением санк­ций, применяемых к лицам, не принявшим или не вы­полнившим ее условия, иные же амнистии экономическо­го характера, как правило, исключают подобную репрес­сию.