2.2 Облік витрат на біологічні перетворення, виходу продукції соняшнику та калькулювання її собівартості

В СТОВ "Україна" записи в бухгалтерському обліку про витрати і вихід продукції соняшнику проводяться на підставі відповідних первинних документів. Їх можна виділити в такі групи документів :

з обліку витрат праці;

з обліку витрат переметів праці;

з обліку витрат засобів праці;

з обліку інших витрат;

з обліку виходу продукції.

В документах з обліку витрат праці фіксуються трудові витрати на виконання конкретних робіт по вирощуванню соняшнику і нарахована при цьому оплата. Основним первинним документом з відображення відпрацьованого часу є табель обліку робочого часу (ф. 64). На механізованих роботах застосовуються облікові листи тракториста-машиніста (ф. 67 та 67б). При використанні облікового листа для обліку праці комбайнерів додають примірники реєстрів (ф. 77), путівок (ф. 77а) чи талонів (ф. 77б) на вивезення продукції з поля. Найпоширенішими документами для обліку немеханізованих робіт є облікові листи праці і виконаних робіт (ф. 66 і 66а).

Табель обліку робочого часу (ф. 64) ведеться за місцем роботи завідуючим відповідним підрозділом господарства.

У табель записується весь особистий склад підрозділу в установленій послідовності з вказанням табельних номерів, присвоєних робітникам. В табелі щоденно зазначається вихід на роботу, кількість відпрацьованих годин, неявки відображаються умовними позначками. У кінці місяця у табелі підводяться підсумки про відпрацьований час, дні неявки на роботу. Після цього табель здається до бухгалтерії, де його дані після відповідної перевірки використовуються для складання розрахунково-платіжної відомості.

Обліковий лист тракториста-машиніста використовується для обліку польових та стаціонарних робіт, виконаних тракторами, комбайнами та іншими самохідними машинами з причепом (ф. 67) і без причепа (ф.67б). Документ відкривається на кожного тракториста-машиніста на 10-15 днів. Облік ведеться в міру виконання робіт за їх видами із зазначенням, під які культури вони виконувались. На кожен вид робіт і культури відводиться окрема стрічка.

Обліковий лист тракториста-машиніста веде бригадир, підписує тракторист, бригадир та затверджує агроном. Агроном робить також позначку про якість і термін виконання робіт.

За даними, відображеними в обліковому листі, нараховується оплата праці трактористу-машиністу та причепщикам.

Для обліку ручних робіт та робіт, виконаних за допомогою живої тяглової сили, використовується обліковий лист праці і виконаних робіт (ф. 66 ат 66а). Форма 66 облікового листа призначена для обліку праці і робіт, виконаних бригадою, ланкою, а форма 66а – для обліку витрат праці і робіт, виконаних окремим членом бригади.

При відкритті облікового листа праці і виконаних робіт на ланку чи бригаду у ньому послідовно записується назва сільськогосподарського підприємства, відділення, бригади, місяць, рік, прізвище, ім’я та по батькові кожного члена даної ланки чи групи робітників, які виконують суміжні роботи, зазначаються також табельні номери працюючих.

При прийманні на роботу напроти кожного працівника зазначається кількість відпрацьованих годин та обсяг фактично виконаних робіт.

Для визначення суми оплати праці розрахунки виконуються по кожному рядку облікового листа. При цьому по кожному виду робіт розцінку за одиницю виробітку множать на обсяг виконаної роботи.

Доплата визначається множенням основної заробітної плати на відсоток доплати.

По кожному рядку і по графам підраховуються підсумки. Підписується обліковий лист агрономом та бригадиром.

В документах з обліку витрат предметів праці фіксуються витрати на вирощування соняшнику різних матеріальних цінностей – насіння, добрив, отрутохімікатів, гербіцидів, запасних частин, малоцінних та швидкозношуваних предметів та ін. Витрачення насіння на посів оформлюється актами витрат насіння та садивного матеріалу (ф. 119), який складається при витратах насіння на посів соняшнику і є підставою для його списання на витрати, витрати добрив, отрутохімікатів і гербіцидів – актами про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, отрутохімікатів і гербіцидів (ф. 118), який складається агрономом по закінченні внесення добрив і отрутохімікатів у грунт або після обприскування культури. До акту додаються лімітно-забірні карти, накладні та інші документи, якими оформлялась доставка цих матеріальних цінностей до місця споживання.

Витрати дрібного інвентарю, малоцінних та швидкозношуваних предметів оформляються актами на списання виробничого і господарського інвентарю, малоцінних та швидкозношуваних предметів (ф. 126), який застосовується для списання при повній або частковій ліквідації відповідного інвентарю, малоцінний та швидкозношуваних предметів. Акт складається комісією.

Дані первинних документів у кінці місяця систематизуються у звітах про рух матеріальних цінностей (ф. 121), після цього здійснюються записи про витрачання матеріальних цінностей у виробничих звітах.

В документах з обліку витрат засобів праці фіксуються виробничі витрати по використаним засобам праці на вирощуванні соняшнику, які відображаються в нарахованій амортизації. Нарахування амортизації в СТОВ "Україна"здійснювалось за методом, передбаченим законодавством. При цьому, на рік відкривається відомість нарахування амортизації основних засобів (ф. 10.2.8). У цій відомості за класифікаційними групами основних засобів і їх видами нараховуються суми та зазначається розподіл зносу за об’єктами обліку.

Транспортні витрати відображаються на підставі даних подорожніх листів вантажного автомобіля (ф. 2 і 4с), згрупованих у накопичувальній відомості обліку роботи вантажного автотранспорту (ф. 38), подорожніх листів трактора (ф. 68). Витрати з перевезення вантажів найманим автотранспортом відносяться на об’єкти обліку на підставі товарно-транспортних накладних (ф. 1-т) і рахунків-фактур (ф. 868).

Для обліку урожаю продукції соняшнику в СТОВ "Україна" застосовують талони: талон шофера (ф. № 776); талон комбайнера (ф. № 77в). Талони виготовляють на цупкому папері та різного кольору, що полегшує подальшу роботу з ними. До початку збирання врожаю готують бланки талонів. У них зазначається назва господарства, табельні номери та прізвища комбайнерів і водіїв (трактористів). Кожний вид талонів має окрему нумерацію. Талони підписує головний бухгалтер і скріплює їх печаткою. Після цього талони реєструють за їх видами у «Журналі обліку виданих талонів» (ф. № 188) і видають кожному комбайнеру, шоферу (трактористу) під розписку у зазначеному журналі.

Кожний талон комбайнера і шофера призначений для обліку одного повного бункера насіння соняшнику, яке відправляється від комбайна. При цьому маса насіння в кілограмах у талонах не зазначається. При відправленні від комбайна повного бункера насіння соняшнику комбайнер передає шоферу один талон комбайнера. Одночасно шофер передає комбайнеру один талон шофера. Перевага цього методу полягає в тому, що при відправленні повного бункера ніяких додаткових записів у талонах не роблять. Якщо від комбайна відправлено половину або четверту частину бункера, то в талоні комбайнер записує фактично відвантажену його кількість (0,5 або 0,25 бункера), ставить дату і скріплює запис своїм підписом. Аналогічний запис робить і шофер на талоні, який передає комбайнеру.

До повного завантаження автомобіля водій може забирати насіння соняшнику від декількох комбайнів. При цьому він отримує талони від кожного комбайнера, обмінюючи їх на свої. Таким чином, до кінця робочого дня у кожного комбайнера буде стільки талонів шофера, скільки бункерів насіння він намолотив і відправив від комбайна, а у кожного шофера - стільки талонів комбайнера, скільки бункерів він отримав.

На току (складі) при зважуванні насіння соняшнику, яке надійшло, шофер передає вагареві (завідуючому током) талони, отримані ним від комбайнерів, і «Реєстр прийняття зерна від шофера» (ф. №71 а), який ведеться в одному примірнику і постійно знаходиться у шофера. До нього вагар записує номери талонів комбайнера, назву культури, масу прийнятого зерна в кілограмах, номер поля, відстань перевезення і розписується про прийняття насіння соняшнику.

Насіння соняшнику, що надійшло від комбайна на току (складі), обліковують у «Реєстрі приймання зерна вагарем» (ф. № 78а). Реєстр відкривається щодня на кожну культуру. Вагар (завідуючий током) записує до нього номер реєстру приймання зерна від шофера (ф. № 71а), номери талонів, прийнятих від шофера, номер поля, прізвище шофера (тракториста), який привіз насіння, марку і номер автомобіля (трактора), масу тари (брутто), загальну масу зерна (нетто) за кожним комбайнером окремо.

Про кількість зданого насіння в цьому реєстрі розписується водій (тракторист). Реєстр (ф. № 78а) є підставою для оприбуткування насіння соняшнику і ведеться на току в одному примірнику.

На підставі реєстру прийняття зерна вагарем завідуючий током робить запис до «Відомості руху зерна та іншої продукції» (ф. № 80) та до книги складського обліку (ф. № 40).

Шофер свій реєстр разом із подорожнім листом здає не пізніше наступного дня диспетчеру чи завідуючому гаражем для обліку виконаної роботи, нарахування оплати праці та списання пально-мастильних матеріалів.

Комбайнер після зміни звіряє за даними талонів водія кількість відправлених та прийнятих на току бункерів насіння соняшнику і передає ці талони завідуючому током (вагареві), а замість них одержує «Виписку з реєстру про намолот зерна і зібрану площу» (ф. № 67а). Дані виписки використовуються для заповнення облікового листа тракториста-машиніста (ф. № 65а) про фактичний намолот та зібрану площу і служать підставою для нарахування заробітної плати.

Для обліку витрат і виходу продукції соняшнику призначений субрахунок 231 «Рослинництво» відповідний аналітичний рахунок. Саме за дебетом цього субрахунку відображаються всі витрати, що пов'язані з біологічними перетвореннями поточних активів, а за кредитом - отримання сільськогосподарської продукції, що оцінюється в момент її визнання за справедливою вартістю.

Відповідно до Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу для обліку витрат виробництва використовуються журнали-ордери:

№ 10.1с.-г – для обліку витрачених запасів у виробництві;

№ 10.2 с.-г – для обліку нарахованої оплати праці та пов’язаних з нею сум відповідних відрахувань, а також амортизаційних відрахувань та забезпечення майбутніх витрат і платежів;

№ 10.3 с.-г - призначений для відображення виходу продукції.

В СТОВ "Україна" для здійснення обліку витрат та виходу продукції соняшнику, використовується журнал-ордер 10.3 с.-г (Додаток Г1).

Аналітичний облік витрат і виходу продукції соняшнику ведеться у виробничому звіті (Додаток Г2), який складається за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об’єктів аналітичного обліку за відповідними статтями витрат:

Витрати на оплату праці ;

Відрахування на соціальні заходи;

Насіння та садивний матеріал;

Паливо ат мастильні матеріали;

Добрива;

Засоби захисту рослин;

Роботи та послуги;

Витрати на ремонт необоротних активів;

Інші витрати на утримання необоротних активів;

Інші витрати;

Непродуктивні витрати (в обліку);

Загальновиробничі витрати.

До статті "Витрати на оплату праці" включається основна і додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих в технологічному процесі виробництва соняшнику. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитуються рахунок 66, 47.

До статті "Відрахування на соціальні заходи" включаються відрахування здійсненні з фактичних витрат на оплату праці працівників до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (1,5 %), Фонду загальнообов’язкового соціального страхування України на випадок безробіття (1,3 %), Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань в Україні (0,2%) та до Пенсійного фонду (19,92 %), так як, СТОВ "Україна" є платником фіксованого сільгоспподатку. Записи здійснюються на підставі зведеної відомості № 10.2.1 с.-г нарахування і розподілу оплати праці за об’єктами затрат. При цьому субрахунок 231 дебетується і кредитуються субрахунки 651, 652, 653, 656.

До статті "Насіння та садивний матеріал" включається вартість насіння соняшнику власного вироб6ництва і придбаного, що використані для посіву. Витрати на підготовку насіння до посіву, навантаження та транспортування його до місця посіву не включаються у вартість насіння, а відносяться на виробництво соняшнику за відповідними статтями витрат. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитуються субрахунок 208, 27.

За статтею "Паливо і мастильні матеріали" відображається комплексна ціна палива, в яку входить його вартість на виконання технологічних операцій, а також вартість мастил записом за дебетом субрахунку 231 і кредиту субрахунку 203.

До статті "Добрива" включаються витрати на внесені в ґрунт під соняшник органічні, мінеральні та інші добрива.

Витрати на підготовку добрив, навантаження їх в транспортні засоби і розкидачі, вивезення в поле та внесення в ґрунт списуються на вирощування соняшнику за відповідними статтями витрат і в дану статтю не включаються. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитується субрахунок 208 – на вартість списаних мінеральних та інших добрив; 275, 232 – на вартість внесених органічних добрив.

До статті "Засоби захисту рослин" включаються вартість хімічних і біологічних засобів, які використані для боротьби з бур’янами, шкідниками і хворобами соняшнику записом за дебітом субрахунку 231 і кредиту 208.

Однак, витрати, пов’язані з обробітком посівів соняшнику зазначеними засобами, відносяться на культуру за певними статтями витрат (пальне, оплата праці, тощо).

У статті "Роботи та послуги" відображаються витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв, машинно-тракторного парку, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитуються субрахунок 234, 235, 63, 68.

До складу статті "Витрати на ремонт необоротних активів" включаються:

суми на оплату праці працівників, зайнятих на ремонтних операціях, вартість запасних частин, ремонтно-будівельних та інших матеріалів, витрачених на поточний ремонт основних засобів, включаючи вартість пального та мастильних матеріалів, використаних на ремонт та обкатку машин після ремонту, записом за дебетом субрахунку231 і кредиту субрахунків 661, 651, 652, 656, 203, 205, 207;

вартість послуг сторонніх організацій та власних майстерень з технічного обслуговування і поточного ремонту тракторів, сільськогосподарських машин та обладнання, зайнятих на вирощуванні соняшнику, записом за дебетом субрахунку 231 і кредиту субрахунку 2341, 63, 68.

До статті "Інші витрати на утримання необоротних активів" включаються суми, використані на їх утримання безпосередньо в конкретному виробництві.

До складу цих витрат відносяться:

вартість пального та мастильних матеріалів на переїзд тракторів та самохідних машин з однієї ділянки на іншу, записом за дебетом субрахунку 231 і кредиту субрахунку 203;

амортизаційні відрахування, які прямо не відносяться на певний об’єкт обліку витрат.

У статті "Інші витрати" відображаються витрати, що безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції і не включені ні до однієї з вищеназваних статей, а саме:

платежі за страхування урожаю соняшнику;

інші витрати, що включаються у собівартість продукції. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитуються 65, 30, 31 тощо.

До складу статті "Непродуктивні витрати" відносяться роботи, що не відповідають стандартам. При цьому дебетується субрахунок 231 і кредитується рахунок 24.

На статті "Загальновиробничі витрати" відображаються бригадні, загальновиробничі витрати. До бригадних відносяться: витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи працівників апарату управління підрозділу, амортизаційні відрахування, витрати на утримання та ремонт необоротних активів загальновиробничого призначення, витрати на перевезення працівників до місця роботи тощо.

Бригадні і загальновиробничі витрати розподіляються між об’єктами обліку пропорційно загальній сумі витрат, за винятком вартості насіння записом за дебетом субрахунку 231 і кредиту рахунку 91.

Кореспонденцію рахунків з обліку витрат і виходу насіння соняшнику нами представлено в таблиці 2.4, з використанням фактичних матеріалів СТОВ "Україна". Обчислення собівартості продукції є заключним етапом бухгалтерського обліку процесу виробництва. При визначені собівартості в СТОВ "Україна " керуються Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств № 132 від 18.05.2001 р.

Перед розрахунком собівартості продукції перевіряється правильність записів за дебетом і кредитом аналітичного рахунку "Соняшник"; перевіряється повнота оприбуткування продукції.

Таблиця 2.4 – Кореспонденція рахунків з обліку витрат на біологічні перетворення поточних біологічних активів та отримання продукції соняшнику в СТОВ "Україна" Миколаївського району Одеської області за 2008 рік

	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Відображені витрати на біологічні перетворення соняшнику
- оплата праці працівникам, що зайняті на виробництві продукції соняшнику	231	661
- відрахування на соціальні заходи	231	65
- покупне насіння	231	208
- придбані мінеральні добрива і засоби захисту рослин	231	208
- паливно-мастильні матеріали	231	203
- роботи і послуги власних допоміжних виробництв	231	234
- оплата робіт і послуг сторонніх організацій	231	631
- амортизація основних засобів та інших необоротних активів	231	13
- витрати на утримання і поточний ремонт основних засобів та інших необоротних активів	231	23
- розподілені і віднесені на виробництво продукції соняшнику загально виробничі витрати	231	91
Разом витрат	231
Первісне визнання продукції соняшнику (насіння)	27	231
Відображено дохід від первісного визнання насіння соняшнику	231	710

При розрахунку величини витрат, які підлягають включенню до собівартості конкретного виду продукції, важливо визначити момент завершення процесу, витрати після якого не включаються до виробничої собівартості продукції.

Виробнича собівартість насіння соняшнику визначається франко-тік (франко-місце зберігання).

В кінці року розрахунок собівартості продукції виконується в наступній послідовності:

розподіляються між окремими об’єктами обліку витрат на утримання основних засобів;

визначається собівартість робіт та послуг допоміжних виробництв та списуються калькуляційні різниці між фактичною та плановою їх собівартістю ;

списується частина витрат бджільництва на запилення соняшнику;

списується з витрат основного виробництва суми надзвичайних втрат;

розподіляються бригадні та загальновиробничі витрати;

визначається загальна сума виробничих витрат за об’єктами обліку;

визначається собівартість продукції насіння соняшнику.

У зв’язку з тим, що площі під загиблими посівами пересіваються іншими культурами, при списанні витрат слід мати на увазі, що на надзвичайні витрати господарства списуються лише повторні витрати (вартість насіння, витрати на сівбу тощо). Неповторні витрати (оранка, вартість внесених добрив тощо) відносяться на ново посіяну культуру. При частковій загибелі втрати списуються на витрати господарства частково і розподіляються пропорційно до відсотка одержаної продукції. По посівах, які загинули внаслідок стихійного лиха, нараховується страхове відшкодування. Ці суми записуються на дебет рахунка 65 і кредит субрахунку 751.

До собівартості продукції поточного року не входять витрати по зібраних або по незібраних культурах. Якщо на кінець року виявлено необмолочені культури, фактичні витрати розподіляють так. Із загальної суми витрат по зібраних обмолочених і необмолочених культурах виключаються витрати на обмолочування та вивезення продукції з поля. Сума витрат, що залишається, розподіляється пропорційно до кількості гектарів по зібраних обмолочених і необмолочених культурах. Для визначення фактичної собівартості продукції зібраних і обмолочених культур до суми витрат по зібраних культурах додаються витрати на їх обмолочування і транспортування з поля. У наступному році при обчисленні собівартості по необмолочених культурах до витрат на їх збирання додаються витрати на їх обмолочування, очищення і транспортування.

Собівартість кошиків соняшнику визначається залежно від віднесених на них витрат за нормативами, встановленими на основі витрат на збирання, транспортування та інші роботи по заготівлі цієї продукції.

Однак, в СТОВ "Україна " кошики соняшнику не оприбутковуються. Таким чином, об’єктом калькулювання продукції соняшнику є 1 центнер насіння соняшнику.

Собівартість центнера насіння соняшнику визначається діленням загальної суми витрат на вирощування та збирання продукції (без вартості соняшничиння та кошиків у оцінці за нормативно-розрахунковими цінами) на фізичну масу насіння після його доробки (табл. 2.5)

Таблиця 2.5 – Обчислення фактичної собівартості 1 ц насіння соняшнику в СТОВ "Україна" Миколаївського району Одеської області за 2008 р.

Показники	Маса, ц	Сума, грн.
Затрати на вирощування насіння соняшнику	х
Фізична маса насіння після доробки		х
Собівартість 1 ц насіння соняшнику	х

Насіння соняшнику по мірі надходження протягом року обліковується за плановими цінами. Фактична його собівартість визначається в кінці року. В результаті виникають дві оцінки продукції : за плановими цінами і фактичною собівартістю. Це вимагає доведення планової собівартості насіння до фактичної, для цього обчислюється калькуляційна різниця між фактичною і плановою собівартістю одиниці продукції.

Калькуляційна різниця списується на відповідні рахунки пропорційно до маси продукції за напрямками її використання. На суму перевищення фактичної собівартості над плановою проводиться додатковий запис. Якщо ж фактична собівартість нижча за планову, то калькуляційна різниця списується методом " червоного сторно ".

Як вказано в П(С)БО 30 «Біологічні активи», сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу, тобто, в місяці збору урожаю.

Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання та додаткові біологічні активи, які не беруть участі у сільськогосподарській діяльності (утримуються для продажу, напрямки їх подальшого використання не визначені, тощо) оцінюють та відображають відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Некондиційна сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного ринку на такі активи) можуть оцінюватись виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію. Додатковий біологічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.

Побічна продукція за умови відсутності на неї активного ринку може бути оцінена за нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаною із заготівлею цієї продукції.

Бракована сільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо, активом не визнається. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.

Таким чином, при первісному визнанні сільськогосподарської продукції можливе перевищення її вартості над понесеними витратами, або ж навпаки.

Ця різниця відноситься до інших операційних доходів (рахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»), або ж до інших операційних витрат (рахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Слід мати на увазі, що визнання продукції та доходу чи втрат від її визнання відображається в обліку в періоді оприбуткування продукції. На цей момент не всі витрати віднесені в дебет рахунку 23.

Так, в кінці року розподіляють та відносять на рахунки обліку витрат загальновиробничі витрати, розподіляють інші непрямі витрати. Тому остаточна сума фактичних витрат буде сформована тільки станом на 31 грудня.

У зв'язку з цим в кінці року буде необхідно також відкоригувати суми інших операційних доходів та витрат, що були відображені на протязі року при первісному визнанні продукції та біологічних активів.

В результаті таких коригуючи записів, аналітичні рахунки з обліку витрат по біологічних перетвореннях будуть закриті, тобто, процес завершено. Фактична собівартість продукції тепер може бути визначена при необхідності для управлінських цілей в додаткових розрахунках за даними обліку.

А первісною вартістю сільськогосподарської продукції, як запасу, буде її справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, що визначена при первісному визнанні такої продукції.