1.2 Економічна сутність біологічних активів рослинництва та їх класифікація

Однією з основних галузей сільського господарства є рослинництво, яке пов’язане з вирощуванням живих організмів – рослин, яких ще називають біологічними активами. В процесі їх вирощування здійснюються біологічні перетворення – рослини ростуть та дають урожай зерна, овочів, плодів, зеленої маси та іншу. Облік біологічних активів рослинництва має свої особливості та регулюється окремим положенням (стандартом) бухгалтерського обліку – П(С)БО 30 «Біологічні активи», який набув чинності з 1 січня 2007 р.

З прийняттям ІІ(С)БО ЗО "Біологічні активи" серед вчених-економістів виникло багато суперечностей щодо можливості та доцільності його застосування в обліковій практиці сільськогосподарських формувань.

Крім цього, як підкреслює З. Гуділіна [Гуділіна], у бухгалтерів сільськогосподарських підприємств, як свідчить практика, виникає дуже багато питань щодо застосування ІІ(С)БО ЗО "Біологічні активи".

Окремі аспекти обліку господарської діяльності в аграрних формуваннях досліджували в своїх працях такі вчені як Ф.Ф. Бутинець. Г.Г. Кірейцев, JI.K. Сук., С.Ф. Голов, В.Б. Моссаковський. М.Ф. Огійчук. В.П. Ярмоленко, Л.В. Нападовська та ін. Проте, незважаючи на великі наукові напрацювання в даній сфері діяльності, питання щодо організації обліку у сільському господарстві потребують подальших досліджень, особливо після прийняття нових нормативно-правових документів з обліку біологічних активів.

Так, ІІ(С)БО ЗО "Біологічні активи" дає наступне визначення об’єкту обліку витрат у рослинництві. Біологічний актив - це рослина, яка в процесі біологічних перетворені, здатна давати сільськогосподарську продукцію та / :або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди [П(С)БО 30].

Біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Таким чином, під біологічними перетвореннями розглядають власне процес виробництва сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів.

Окремі біологічні активи рослинництва для більшої зручності можна об’єднати у групи. Група біологічних активів – це сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування рослин (сільськогосподарських культур).

Відповідно до П(С) БО 30 «Біологічні активи»[П(С)БО 30], поточними вважаються біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та /або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні і відгодівлі.

До довгострокових біологічних активів відносяться всі інші біологічні активи.

Виділяють, також, незрілі біологічні активи – такі, для яких операційний цикл створення перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощування та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарської продукції та / або додаткових біологічних активів визначеної якості. Як правило, до них відносять багаторічні насадження.

Крім того, розрізняють подібні та неподібні біологічні активи. Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення. Інші ж будуть неподібними.

У рослинництві до поточних біологічних активів відносяться зернові, овочеві, технічні, кормові культури, а також розсадники, тобто рослини процес життєдіяльності яких менший 12 місяців.

До довгострокових біологічних активів рослинництва належать багаторічні насадження (наприклад хміль, виноградники, сади, багаторічні трави).

Для зручності використання інформації в бухгалтерському обліку, біологічні активи рослинництва доцільно класифікувати.

У Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів [Мет реком з БА], наведено наступну класифікацію біологічних активів рослинництва:

І. Довгострокові біологічні активи рослинництва:

1. Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю.

2. Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю.

3. Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю.

4. Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю.

ІІ. Поточні біологічні активи рослинництва:

1. Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю.

На погляд Т.О. Бондура класифікації, наведені у П(С)БО ЗО та в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів, мають суттєві недоліки і не висвітлюють в повній мірі необхідну інформацію стосовно наявності біологічних активів рослинництва. Автор пропонує дещо вдосконалену класифікацію, яка на його думку, відображає всі біологічні активи рослинництва в сільському господарстві, враховуючи методику їх оцінки.

І. Довгострокові біологічні активи рослинництва:

Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю (за групами біологічних активів).

Додаткові довгострокові біологічні активи рослинництва.

Інші довгострокові біологічні активи рослинництва.

ІІ. Поточні біологічні активи рослинництва:

Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за фактичною собівартістю (за групами біологічних активів).

Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю (за групами біологічних активів).

Додаткові поточні біологічні активи рослинництва.

Інші поточні біологічні активи рослинництва.

Т.О. Бондур вважає недоцільним виділяти в окремий пункт класифікації незрілі довгострокові біологічні активи, оскільки такі біологічні активи є, по суті, незавершеним виробництвом і обліковуються окремо. Довгострокові біологічні активи (сади, виноградники, ягідники тощо) здатні давати сільськогосподарську продукцію, як правило, через термін, що перевищує 12 місяців з дня їх закладання, до цього вони вважаються такими, що не досягли пори плодоношення, тобто незавершеним виробництвом [Бондур Т.О.]

Об'єктом дослідження обліку господарської діяльності є процес відтворення біологічних активів.

Рослинництво - це досить складна і багатогранна галузь виробництва, яка має свої особливості. До таких особливостей слід віднести сезонний характер виробництва, вплив на процеси біологічного відтворення біологічних активів природно-кліматичних чинників та наявність самих біологічних активів як основної складової галузі.

Згідно ІІ(С)БО ЗО "Біологічні активи" процес виробництва ототожнюється з біологічними перетвореннями біологічних активів. Стандартом передбачено перелік витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями. До них належать: прямі матеріальні витрати; прямі витрати па оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Відмітимо, що наведені вище витрати на біологічні перетворення біологічних активів включають калькуляційні статті витрат, тобто це витрати, що формують виробничу собівартість продукції рослинництва [3].

Важливою особливістю рослинництва є також те, що виробничий процес не обмежується календарним роком. Тому, виникає потреба всі витрати на виробництво біологічних активів та сільськогосподарської продукції поділити на три групи: витрати минулих років під урожай поточного року; витрати поточного року під урожай поточного року; витрати поточного року під урожай майбутніх років [4].

При такій класифікації береться до уваги вирощування озимих зернових і технічних культур як незавершеного виробництва (група 1 і 3), а також ярих зернових і технічних культур, вирощування яких відбувається в поточному році (група 2).

Віднесення витрат незавершеного виробництв на вирощування культур урожаю поточного року відбувається після остаточного визначення фактичних площ посівів під окремими культурами. Потім ці витрати розподіляють постатейно пропорційно до площ посівів.

Отже, класифікація витрат господарської діяльності підприємства є основою для побудови системи рахунків з обліку виробничих витрат.

Найбільша частка виробництва продукції рослинництва припадає на поточні біологічні активи (сільськогосподарські культури), що забезпечують вихід продуктів харчування першої необхідності та незамінних кормів для галузі тваринництва.

Згідно П(С)БО ЗО "Біологічні активи" довгострокові біологічні активи рослинництва оцінюються як за справедливою, так і за первісною вартістю, а поточні біологічні активи – за справедливою вартістю.

Значним недоліком запропонованої оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю є те, що їх справедливу вартість визначити досить складно. Причиною цього с перш за все, залежність галузі рослинництва від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визначення справедливої вартості досить тяжко. Тому, як правило, справедлива вартість поточних біологічних активів, рослинництва не визначається.

Вищевикладене свідчить про те, що зміни в обліку господарської діяльності, що продиктовані нормативно-правовими документами П(С)БО ЗО "Біологічні активи" та Методичними рекомендаціями з бухгалтерською обліку біологічних активів, в недостатній мірі враховують характерні особливості галузі рослинництва.

Недосконала класифікація біологічних активів рослинництва не в повній мірі висвітлює інформацію щодо наявності певних груп біологічних активів та їх оцінки.

Стосовно оцінки біологічних активів за справедливою вартістю, зауважимо, що така оцінка - це ринкова ціна відповідних біологічних активів. С прогнозувати ціну біологічних активів на ринку в силу різних природних та економічних факторів вдасться не завжди, тому достовірність даних про вартість активів не можна вважати стовідсотковою. Крім того, невигідність оцінки за справедливою вартістю полягає у додаткових витратах підприємств на створення та функціонування Комісій з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції, що покликані на основі власних маркетингових досліджень складати акти про визначення справедливої вартості відповідних біологічних активів та продукції рослинництва.

З прийняттям П(С)БО ЗО "Біологічні активи" об облік операційної діяльності аграрних формувань України максимально наблизився до світових стандартів, проте внутрішньо національні проблеми його практичного застосування залишаються невирішеними.