1 Науково-теоретичні та методичні основи обліку витрат на виробництво

1.1 Витрати виробництва, їх зміст та класифікація

Найважливішим фактором, який визначає спроможність і намагання підприємств поставити продукт на ринок, є витрати виробництва. В умовах ринкової конкуренції витрати виробництва виступають одним із основних інструментів реалізації стратегії діяльності підприємства. У зв’язку з цим, з метою досягнення конкурентоспроможності переосмислюється підхід до витрат на виробництво і собівартість продукції, як найважливіших економічних показників господарської діяльності.

Вагомий внесок у дослідження теорії і практики формування в обліку інформації про витрати належить Ф.Ф. Бутинцю, С.Ф. Голову, В.В. Сопку, Н.М. Ткаченко, В.П. Ярмоленку, В.Г. Ліннику, П.Т. Саблуку, Т.Г. Мареничу, Л.К. Суку та іншим. Значний внесок у вивчення проблем формування виробничих витрат внесли економісти Канади, США, Англії, Німеччини та інших країн.

Вітчизняні та зарубіжні економісти подають різні тлумачення сутності категорії «витрати». Найчастіше трапляються і дискутуються поняття «витрат», які створюють вартість, і «витрат» у формі виплат. Цей розподіл ґрунтується на монетарному підході. В мікроекономічному аналізі широко використовується поняття «граничних витрат» і «граничного продукту». Це має важливе значення для управління витратами і пропорціями комбінування факторів у виробничому процесі.

М.Ф. Огійчук вказує на те, що виробничі витрати є породженням відповідних факторів виробництва, їх економічний зміст можна визначити як спожиту частку виробничих ресурсів. Автор підкреслює, що витрати – це використані у процесі виробництва різні речовини і сили природи на виготовлення нового продукту праці. В умовах товарного виробництва грошовий вираз суми витрат на виготовлення конкретного продукту називають собівартістю. Зміст термінів витрати і собівартість поєднується в понятті витрати виробництва [М.Ф. Огійчук].

У процесі господарської діяльності, як відмічає Андрійчук В.Г., аграрні підприємства несуть різні витрати. Проте не всі вони включаються у собівартість продукції. З метою забезпечення єдиних методологічних засад формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, а також дотримання однакових підходів до визначення складу витраті віднесення їх на собівартість продукції в 2000 році прийнято Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", в якому названі питання знайшли свої відображення і врегулювання 10, с. 122-123.

Скригун Н.П.. визначає витрати, як важливу та складну економічну категорію, яка є одним з вирішальних чинників впливу на фінансові результати суб'єктів господарювання. Тому інформація про витрати займає центральне місце в системі управління як підприємством в цілому, так і кожним його структурним підрозділом. Необхідність вивчення витрат обумовлена також тим, що вони є базою для формування цінової політики підприємства, характеризують рівень технології та організації виробництва, а також ефективність господарювання, яка оцінюється через порівняння витрат та результатів діяльності.

Як зазначено в П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Витрати відображаються в обліку та звітності з дотриманням певних умов. Ці умови встановлює П(С)БО 16 «Витрати». Згідно з П(С)БО 16 «Витрати» витратами визнаються:

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витратами не визнаються:

Попередня (авансована) оплата запасів, робіт, послуг.

Погашення одержаних позик.

Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають попередньо вказаним ознакам витрат.

В Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств витрати на виробництво визнаються як валові витрати. Згідно із законом валові витрати виробництва та обігу – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Термін «витрати» (згідно з Законом України №349-V від 24.12.2002 р.) – це сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платникам податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До витрат згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність відносяться витрати звітного періоду (спожиті витрати) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів та витрат момент визнання витрат не залежить від дати оплати за ресурси.

Шваб Л.І. вказує на те, що витрати підприємства є комплексним показником, в якому відображається велика кількість факторів, що впливають на його рівень. Усі фактори діляться на зовнішні та внутрішні.

До основних зовнішніх факторів належить зміна:

ціни на ресурси, які підприємство одержує від постачальників;

розмірів мінімальної заробітної плати та обов’язкових платежів.

Основними внутрішніми факторами є зміна:

продуктивності праці;

трудомісткості та матеріаломісткості продукції [Шваб с. 425]

Основою формування обліку витрат є їхня обґрунтована класифікація, яку визначає П(С)БО 16 «Витрати». З метою планування, обліку та калькулювання собівартості продукції використовується класифікація витрат відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

В економічній літературі можна знайти різні підходи щодо класифікації витрат. Так, С.Ф. Голов виділяє три напрями класифікації витрат: за оцінкою запасів і визначення фінансових результатів, за прийняттям рішень, за контролем виконання. Ф.Ф. Бутинець і М.М. Коцупатрий розрізняють такі основні групування витрат: за елементами, за статтями витрат, за способом їх включення до витрат окремих структурних підрозділів підприємства, за обсягом виробництва продукції, за звітними періодами, за функціональним призначенням. У свою чергу, В. Сопко аналізує взаємозв’язок витрат у фінансовому та управлінському обліку і пропонує поглиблену класифікацію витрат підприємства для побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.

Обмежитися однією класифікацією витрат, яка б відображала всі аспекти господарської діяльності та враховувала б усі особливості виробничих процесів підприємства, неможливо. В таблиці 1.1. наведено класифікацію витрат підприємства за певними ознаками.

Таблиця 1.1 - Класифікація витрат підприємства

Ознаки	Види (характеристики) витрат
1. Місце виникнення	Зведені: по підприємству структурних підрозділах цехах дільницях центрах витрат центрах відповідальності
2. Об’єкти господарської діяльності	За об’єктами господарської діяльності (продукція, роботи, послуги, господарські процеси, деталі, замовлення)
3. Характер виробництва	Основне виробництво Допоміжне виробництво Обслуговуюче виробництво
4. Зв’язок з обсягами господарської діяльності (ступінь впливу обсягу виробництва на рівень витрат)	Постійні Змінні Умовно постійні Умовно змінні
5. Спосіб перенесення витрат на об’єкт	Прямі Непрямі
6. Час виникнення	Витрати минулого періоду Витрати звітного періоду Витрати майбутніх періодів
7. По відношенню до джерел покриття	Вхідні витрати (залишок готової продукції на початок звітного періоду) Поточні витрати (виробнича собівартість готової продукції звітного періоду) Вихідні витрати (собівартість реалізованої продукції)
8. Види витрат (калькуляційні ознаки)	За економічними елементами За статтями калькуляції
9. Місце здійснення контролю	За місцями формування За центрами відповідальності
10. Можливість регулювання	Регульовані Нерегульовані
11. Мета формування	Визначення собівартості Визначення прибутку Оцінка альтернативного формування
12. Вид діяльності	Звичайні Основні Операційні Інвестиційні Фінансові Надзвичайні Виробничі Адміністративні Збутові Постачання Невиробничі
13. Єдність складу (однорідність) витрат	Одноелементні Комплексні
14. Календарні періоди	Поточні Довгострокові Одноразові
15. Доцільність витрачання	Продуктивні Непродуктивні

Конкретизуємо класифікацію витрат за основними ознаками.

За місцем виникнення витрати на виробництво групуються за виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на основне та допоміжне (підсобне).

До основного виробництва належать цехи, дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції.

Допоміжне (підсобне) виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва, виконання робіт по ремонту основних засобів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, тарою, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи.

Усі витрати на виробництво входять до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями), груп однорідних виробів, типових представників виробів, напівфабрикатів.

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комплексні. Одноелементні – складаються з одного елементу витрат, комплексні – з кількох економічних елементів.

За видами витрат класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Під економічними елементами витрат слід розуміти сукупність економічно однорідних витрат в грошовому виразі за їх видами (це групування дає змогу відповісти на питання, що витрачено на даний об’єкт).

Статті калькуляції "показують" як формуються ці витрати для визначення собівартості продукції – одні витрати показують за їх видами (елементами), інші – за комплексними статтями (включно декілька елементів). При цьому один елемент витрат може бути присутнім у кількох статтях калькуляції.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі і непрямі.

Прямі – це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.

До прямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом окремого виду продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо), які можуть бути безпосередньо включені до її собівартості.

Непрямі витрати – витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.

До непрямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції (загально виробничі), що входять до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат вони поділяються на змінні і постійні.

До змінних належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується із його зниженням.

Змінні витрати включають витрати на сировину та матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим виробництвом продукції (виконання робіт, наданням послуг), з відрахуванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

Постійні – це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) обсягу випуску продукції істотно не змінюються.

До постійних належать витрати, пов’язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

За календарними періодами витрати на виробництво поділяються на поточні, довгострокові та одноразові.

Поточні – це постійні, звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша ніж місяць.

Довгострокові витрати – це витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців із моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Одноразові, тобто однократні витрати, або витрати, які здійснюються один раз (із періодичністю більш ніж місяць) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

За доцільністю визначення витрати поділяються на продуктивні та непродуктивні.

Продуктивні – витрати, передбачені технологією та організацією виробництва.

Непродуктивні – не обов’язкові витрати, що виникають у результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо.

За визначенням відношення до собівартості продукції розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду.

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація основних засобів тощо), пов’язані з функцією виробництва продукції.

Витрати на виробництво продукції створюють виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).

Витрати періоду – це витрати, що не входять до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Це витрати на управління, збут продукції та інші операційні витрати.

Слід відмітити, що витрати на підприємстві формуються залежно від видів його діяльності – звичайної та надзвичайної.

Таким чином, ефективна організація виробництва в підприємстві значною мірою залежить управління витратами. Основною умовою створення впорядкованої структури витрат є їхня обґрунтована класифікація, яка повинна узагальнювати інформацію про витрати в найбільш зручній і корисній для управління формі.

біологічний актив рослинництво калькулювання собівартість