14.4. Облік доходів
14.4.1. Визнання доходу
Доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). Отже, для визнання доходу необхідно не тільки збільшення активу або зменшення зобов'язань, але й фінансовий наслідок цих подій — збільшення власного капіталу.
Методологічні засади формування інформації про доходи від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку визначені у ПБО 15 „Дохід". Доходами підприємства визнаються:
а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
б) інші операційні доходи;
в) фінансові доходи;
г) інші доходи;
д) надзвичайні доходи.
Цей стандарт не поширюється на деякі доходи підприємства, пов'язані з:
• договорами оренди;
• дивідендами, які належать за результатами фінансових інвестицій, врахованих методом участі у капіталі (тобто за дивідендами з інвестицій у спільні, дочірні та асоційовані підприємства);
• страховою діяльністю;
• змінами у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) вказаних активів та зобов'язань;
• змінами вартості інших поточних активів;
• природним приростом поголів'я тварин, виходом продукції сільського та лісового господарства;
• видобуванням корисних копалин.
Доходи за цими операціями обліковуються відповідно до норм, обумовлених в інших стандартах, таких як П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції", П(С)БО 14 „Оренда" та інші.
Потрібно звернути увагу на те, що не визнаються доходами підприємства суми, які отримані від інших сторін, тобто:
• суми ПДВ, акцизного збору, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;
• суми надходжень за договорами комісії та іншими аналогічними договорами на користь комітента тощо;
• суми передоплати продукції (товарів, робіт, послуг);
• суми авансу;
• надходження, що належать іншим особам;
• надходження від первинного розміщення цінних паперів;
• суми завдатку під заставу або в погашення позики тощо.
Планом рахунків передбачено відображати доходи, які відносяться до різних груп, на різних рахунках доходів. Розглянемо деякі варіанти обліку доходів відповідно до П(С)БО.
14.4.2. Облік доходів від реалізації продукції
Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції пов'язане з виконанням деяких умов П(С)БО 15 „Дохід", зокрема:
1. Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію. Здебільше передача ризиків і вигод від володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею в управління покупцеві. В інших випадках передача ризиків і вигод відбувається не завжди одночасно з передачею юридичного права власності, наприклад:
а) покупець має право анулювати придбання з причин, визначених контрактом на реалізацію, а підприємство-продавець не має упевненості стосовно його повернення;
б) відвантажені товари підлягають подальшому монтажу, і цей монтаж є істотною частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;
в) одержання доходу від визначеної реалізації залежить від доходу, який отримає підприємство-покупець від власної реалізації цих товарів;
г) одержання доходу від певної реалізації залежить від доходу, який отримає покупець від власної реалізації цієї продукції.
Якщо підприємство-продавець залишає тільки незначний ризик володіння, операція вважається реалізацією і дохід визначається.
2. Управління і контроль за реалізованою продукцією. Якщо підприємство залишає за собою подальше керівництво або контроль за реалізованою продукцією, то дохід від такої реалізації не визначається.
3. Сума доходу достовірно визначена. Доходи, достовірну оцінку яких здійснити неможливо, у звітності не відображаються, що відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності — обачливості, який передбачає відображення у фінансовій звітності всіх елементів (активів, зобов'язань тощо) за вартістю, яка має запобігати заниженню зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
4. Упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод, а витрати, пов'язані з реалізацією продукції, достовірно визначені. Якщо існує невпевненість в отриманні доходів від реалізації, то до усунення цієї невпевненості дохід не повинен визнаватися.
Реалізованою вважається продукція, відвантажена (відпущена) зі складу підприємства-постачальника.
Відвантажена продукція — це продукція, відвантажена покупцям або здана транспортним організаціям для доставки її покупцям. Відвантаження або відпуск готової продукції, виконаних робіт і послуг зі складу покупцям проводять на основі первинних документів, наказів-накладних або розпоряджень відділу збуту. У первинній документації вказують номер замовлення та адресу, за якою відправляють продукцію, кількість місць, вид упаковки, масу та інші дані, що характеризують відвантажену продукцію.
Фактичний відпуск готової продукції місцевим покупцям безпосередньо зі складу або цеху оформлюють на основі доручення права одержання цінностей, витратної накладної, а іногороднім покупцям — товарно-транспортної накладної (при відвантаженні продукції залізницею, водним шляхом). На відвантажену продукцію, розфасовану в бочки або ящики, складається специфікація у двох примірниках: перший — для покупця, а другий з документами на відвантаження передається до бухгалтерії.
Цінності зі складу для відправки залізницею або водним шляхом до іногородніх покупців відпускають експедитору підприємства-вантажовідправника або представнику транспортної організації під розписку в товарно-транспортній накладній.
Товарно-транспортні накладні товаровідправник виписує в чотирьох примірниках: перший є підставою для списування відвантаженої продукції зі складу вантажовідправника; другий для оприбуткування одержаної продукції скеровується до покупця, третій — до транспортної організації як підстава замовника-вантажовідправника для здійснення розрахунків з нею; четвертий додається до подорожнього листа для обліку транспортної роботи.
Залізниця (станція відправлення) видає вантажовідправнику квитанцію про прийняття вантажу і один примірник виписаної залізничної накладної, що супроводжує вантаж у дорозі. Наприкінці робочого дня експедитор після відправлення вантажу подає до бухгалтерії відповідні транспортні документи.
Розрахунковими документами є: договір-угода; рахунки-фактури, платіжні вимоги, виписані на основі рахунків-фактур, специфікації (при великій номенклатурі відвантаженої продукції). У розрахункових документах містяться дані про відвантажену продукцію (найменування, кількість, ціна, вартість тощо).
Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про доходи від реалізації готової продукції, доходи від страхової діяльності, а також про суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходів у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 „Доходи від реалізації", до якого відкриваються такі субрахунки:
• 701 „Дохід від реалізації готової продукції";
• 702 „Дохід від реалізації товарів";
• 703 „Дохід від реалізації робіт і послуг";
• 704 „Вирахування з доходу";
За кредитом субрахунків 701, 702, 703 відображається збільшення доходу, тобто сума фактичної реалізації згідно з відвантажувальними документами із сумою непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), включених до ціни продажу.
Дохід від реалізації продукції, товарів і послуг зменшується на суму непрямих податків (акцизного збору, ПДВ тощо, передбачених законодавством).
Дохід від реалізації товарів зменшується на суму товарів, повернених покупцями (у разі дефектів, невідповідності ціни чи якості товарів), а також на суму знижок, що надані покупцям за дострокову оплату.
За дебетом відображається нарахування непрямих податків (ПДВ і акцизного збору) та списання в порядку закриття на рахунок 79 „Фінансові результати" субрахунок 791 „Фінансовий результат від основної діяльності". Нарахування належної суми непрямих податків здійснюється щомісяця. Списання суми чистого доходу на фінансові результати може провадитися як щомісяця, так і раз на рік, тобто право вибору надано підприємству.
Облік повернених товарів від покупців і знижок, наданих покупцям за терміновість платежу, ведуть на субрахунку 704 „Вирахування з доходу".
Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку виручки від реалізації готової продукції на прикладі.
