3. Недоліки застосування комп’ютерних технологій
Ревізору необхідно враховувати, що застосування програмного забезпечення суб'єктом господарювання значно впливає на ризик появи помилок і відхилень в обліку, причому за різних умов ризик може підвищуватись або знижуватись (рис. 1).
За допомогою комп'ютерної техніки проводяться складні розрахунки щодо прогнозування ймовірності нераціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, недостач, розкрадань, зловживань, приписок невиконаних робіт. Це дає можливість зосереджувати увагу ревізорів на тих ділянках, де є наявні ознаки, що свідчать про можливі негативні явища, тому комп'ютери широко застосовуються для діагностики відхилень від нормального режиму роботи в діяльності підприємства, що ревізується.
Застосування ЕОМ в процесі ревізії підприємств полегшує виявлення в документах помилок і приписок, перевірку повноти оприбуткування матеріалів, що надходять від постачальників, реальності відображення в обліку та звітності товарної і реалізованої продукції і перебування продукції в дорозі, реальності перехідних залишків готової і відвантаженої продукції.
При ручній обробці інформації дані про об'єкти ревізії відображаються в первинних документах та облікових регістрах, що складаються вручну. При цьому папір є основою для фіксації даних, а інформація, що зафіксована в документах, - сприймається візуально. Ревізор може її перевіряти без будь-якого розшифрування.
Так, при перевірці касових операцій в умовах паперового обліку ревізор проводить суцільну перевірку. Для цього, зокрема, дані виписок банку, корінці чекових книжок, первинних касових документів порівнюються із записами в касових звітах і регістрах за рахунком ЗО "Каса"; залишки на кінець попереднього періоду за касовими звітами порівнюються із залишками на початок наступного, касові документи - з документами і звітами матеріально відповідальних осіб тощо.
За умов ручного ведення обліку ревізору необхідно перевіряти підсумки великої кількості розрахунково-платіжних відомостей, порівнювати первинні документи, які є підставою для нарахування заробітної плати з розрахунковими відомостями. Для виявлення можливих порушень ревізор складає різні групувальні таблиці, на що витрачає багато часу.
Це порушує питання про можливість застосування комп'ютерної техніки і програмного забезпечення для полегшення роботи ревізора в умовах ведення бухгалтерського обліку вручну.
Маючи портативний комп'ютер і відповідне програмне забезпечення, яке містить правильні алгоритми розрахунку необхідних показників, ревізором вводиться вхідна інформація і одержується результативне значення. Порівняння суми, одержаної ревізором, з сумою, що відображена в обліку суб'єкта господарювання, дозволяє визначити правильність розрахунків, що здійснюються бухгалтером.
Застосування програмного забезпечення для перевірки правильності здійснених розрахунків може мати місце в ході ревізії операцій з обліку амортизації основних засобів, формування первісної вартості запасів, списання сум транспортно-заготівельних витрат, визначення торгової націнки, розрахунків з оплати праці, визначення сум податків і податкових платежів тощо.
Окремі можливості надаються ревізору в частині застосування програмного забезпечення при перевірці звітності і взаємоув'язки показників звітних форм.
Перевірка формування показників фінансової, податкової та іншої звітності вимагає значних витрат часу і зосередженості, тому полегшити і спростити роботу ревізора можна шляхом введення інформації до комп'ютера, і формування звітних показників з використанням спеціального програмного забезпечення (наприклад, програм фінансового аналізу та їх окремих модулів).
Отримана ревізором звітність порівнюється зі звітністю, складеною бухгалтером підприємства, що ревізується. Одночасно при формуванні звітності ревізором здійснюється перевірка взаємоув'язки звітних показників.
Поряд з цим застосування програм фінансового аналізу дозволяє ревізору в автоматичному режимі отримати всі можливі фінансові коефіцієнти і швидко провести аналіз фінансового стану суб'єкта господарювання.
При автоматизації бухгалтерського обліку на підприємствах, зазвичай, створюється система автоматизованого контролю, яка повинна бути описана в проектній документації. Якщо при розробці закладається всебічний логічний контроль різноманітних взаємопов'язаних показників руху засобів і джерел їх утворення, знижується можливість виникнення різних викривлень, зловживань. У ревізора не виникає потреби застосовувати різні прийоми документального контролю, оскільки вони виконуються автоматично, програмно і носять постійний характер.
До основних видів контролю достовірності інформації належать:
- контроль на рівні реквізитів з метою уникнення механічних помилок (тип, шаблон, діапазон);
- дотримання технологічного процесу обробки інформації на обчислювальному центрі, що передбачає неможливість виконання наступної процедури обробки без нормального завершення попередньої процедури.
Ревізор, досліджуючи документи, вивчає встановлений порядок виправлення виявлених помилок, аналізує їх з метою попередження в майбутньому. Особливу увагу слід звертати на помилки, виявлені при введенні інформації до комп'ютерної програми. Для перевірки правильності обробки інформації за окремим завданням ревізор може використовувати так званий метод "повтору контрольного прикладу", тобто самостійно або із залученням спеціаліста обробити за діючими на підприємстві програмами і у встановленому технологічному порядку конкретну первинну інформацію.
Ревізор повинен ретельно перевірити правильність алгоритмів розрахунків. Помилка, яка була закладена до алгоритму розрахунку і багаторазово застосовувалася до господарських операцій, що повторюються, може викривити результат господарської діяльності. В процесі перевірки алгоритмів розрахунку сум при введенні господарських операцій контролюється також правильність формування проводок. Особливо ретельно перевіряються алгоритми операцій, які ініціюються самою програмою, оскільки до моменту їх виконання персонал зобов'язаний ввести, проконтролювати, відкоригувати всі дані, які використовуються цією операцією.
Алгоритм також перевіряється на відповідність чинному законодавству і обліковій політиці суб'єкта господарювання, а також з'ясовується можливість коригування алгоритму у випадку зміни порядку ведення бухгалтерського обліку, податкового чи іншого законодавства.
Тестування налагодження алгоритмів ставить високі вимоги до ревізора в частині його комп'ютерної підготовки. Бажано, щоб він розумів макромову конкретної програми. Це дозволить не лише протестувати алгоритм на конкретних даних, але й розібратися в правильності його налагодження, наприклад, при використанні типових операцій, доступ до зміни яких має непрофесійний користувач - бухгалтер.
При тестуванні алгоритмів слід звертати увагу і на правила заокруглення, переведення даних з одних одиниць виміру в інші тощо. Може статися так, що через помилки в заокругленні баланс може сходитися в гривнях і не сходитися в тисячах гривень.
Ревізор зобов'язаний також перевірити алгоритми розрахунку показників форм звітності та оцінити можливість їх коригування при змінах у законодавстві. Більше того, часто зміни стосуються самих форм звітності, додаються одні рядки, виключаються інші. Більшість систем обробки облікової інформації дозволяють бухгалтеру самостійно вносити такі зміни, без допомоги розробників. Необхідно перевірити відповідність форм звітності, що використовуються, чинному законодавству.
Контрольні дані повинні бути компактними і не вимагати багатогодинного введення до системи клієнта, але при цьому охоплювати найбільший спектр видів господарської діяльності. Тестування комп'ютерної системи обробки даних клієнта із заздалегідь підготовленими контрольними прикладами, як показує практика, є більш ефективним, ніж тестування на основі даних самого клієнта.
Використання хронологічної перевірки доцільне на тих підприємствах, в яких здійснюється кількісно-сумовий облік товарів (на складах торговельних організацій, базах). Як правило, в цих організаціях на кінець місяця за одними видами товарів можуть зазначатися залишки, а за іншими -ні. Якщо аналізувати надходження і витрачання товарів не тільки на кінець місяця, а дослідити кожну операцію з витрачання і надходження товарів, то можна встановити, що за даним товаром на певну дату зазначається перевитрачання, а потім оприбутковується товар, після чого визначається реальний залишок. Відповідно, в результаті утворений лишок приховується і не відображається в бухгалтерському обліку, і нарахування відповідного витрачання за даним товаром здійснюється за весь інвентаризаційний період.
За допомогою комп'ютера можна здійснювати програмний контроль за дотриманням різних норм, нормативів, правильності застосування знижок, націнок тощо. Оскільки можливість здійснення різних зловживань в більшості випадків створюється відсутністю необхідного програмного контролю, а система автоматизованого контролю повинна бути передбачена в проекті автоматизації обліку, то ревізор на будь-якому рівні автоматизації бухгалтерського обліку повинен перевіряти проектну документацію на створення такої підсистеми. Документація перевіряється на наявність в проекті засобів автоматизованого контролю - як для забезпечення достовірності інформації, що обробляється на основних етапах облікового процесу, так і для виявлення різного роду зловживань. В результаті такої перевірки можуть бути виявлені "слабкі" місця (з контрольних позицій) в програмі, що не перешкоджають здійсненню порушень, зловживань, наприклад, відсутність програмного контролю внутрішнього переміщення запасів і грошових коштів, контролю за використанням бланків суворої звітності тощо. Це може стати умовою для виписки безтоварних накладних з метою приховування недостач, повторного включення документів для автоматизованої обробки.
В умовах автоматизованого обліку залишки за касовими звітами можуть контролюватися програмно, дані взаємопов'язаних документів порівнюються із записами у звітах, на підставі первинних документів комп'ютерна програма розраховує заробітну плату, автоматизованим способом формується вихідна інформація аналітичного та синтетичного обліку. В цьому випадку автоматизований контроль обумовлений наявністю (або відсутністю) при розробці відповідних комплексів задач з обліку касових операцій, оплати праці в процесі проектування автоматизованої системи обробки облікової інформації.
Комп'ютерні програми дають можливість швидко порівняти відповідність даних про нарахування заробітної плати сумам, нарахованим за вироблену продукцію, з урахуванням складності та якості виконаних робіт і кваліфікації працівників. Перевищення допустимих норм вказує на нераціональне використання фонду заробітної плати чи зловживання. Поглибленою ревізією обґрунтованості нарахування і виплати заробітної плати працівникам певної ділянки, де були виявлені ці відхилення, можна виявити факти нарахування сум за невиконані роботи, оплати прихованих простоїв, завищення розцінок, недотримання технологічного процесу, включення до відомостей фіктивних осіб, або нарахування заробітної плати працівникам, які виконували адміністративну роботу, а також оплати за неякісну або невраховану продукцію, роботу за виправлення браку тощо.
Незважаючи на подальший розвиток комп'ютерного забезпечення та передачі вихідної інформації до комп'ютерних систем, ревізійні операції організаційно-інструктивного характеру, спостереження, оцінки дій посадових осіб, отримання пояснень, довідок тощо вимагають творчих зусиль ревізора, тому їх важко автоматизувати за допомогою технічних засобів. Багато видів операцій, пов'язаних з готівково-грошовим обігом, фінансовими розрахунками і рухом товарно-матеріальних цінностей, вимагають їх оформлення первинними документами, які виконують розпорядчо-правову функцію, і використовуються як виправдовуючи (виконавчі) документи.
Як показує практика ревізії, кожне підприємство має особливості. Але в методології ревізії є загальні позиції. План ревізійної перевірки, що використовується для більшості підприємств, складається з наступних процедур, кожна з яких вимагає отримання певного вихідного документу:
1) отримання довідкової інформації про підприємство;
2) ревізія установчих документів;
3) ревізія облікової політики;
4) ревізія організації бухгалтерського обліку та звітності;
5) ревізія стану бухгалтерського обліку та звітності;
6) ревізія за напрямами обліку;
7) складання акту ревізії.
Найбільш трудомісткою є ревізія за ділянками обліку. Цю частину роботи ревізора можна виконати за допомогою програми "Турбо-Бухгалтер 5". В одному вікні ревізор формує звіт за журналами господарських операцій в розрізі рахунків, що відповідають даному напряму обліку. В іншому вікні відкривається робочий зошит ревізора для цієї ділянки обліку. Перевіряючи послідовно всі операції та порівнюючи їх з первинними документами, ревізор здійснює перевірку.
Для кожного робочого зошита є перелік можливих помилок. При виявленні помилки ревізор вводить до робочого зошита зміст проводки з журналу господарських операцій та відповідне зауваження. В таблиці 1 наведені основні дані для роботи з робочими зошитами.
Всі робочі документи знаходяться в загальній базі бланків програми "Турбо-Бухгалтер 5", при зверненні до них з'являються бланки-шаблони з полями для заповнення. Після заповнення бланку введена до нього інформація зберігається в файлі або картці та може бути роздрукована у вигляді сформованого за бланком документу.
При складанні актів ревізії використовуються стандартні форми: довідки та акти. В програмі "Турбо-Бухгалтер 5" є бланк розрахунку критеріїв неплатоспроможності підприємства. Дані цього розрахунку необхідні для аналітичної частини акту.
Важливими для ревізора є дії з перевірки податкових розрахунків. Широкі можливості з перевірки правильності таких розрахунків ревізор має при застосуванні програмних продуктів серії "БЗСТ".
Технологія ведення податкового обліку, що використовується в цих системах, полягає у використанні відпрацьованого механізму створення проводок за документами за допомогою типових операцій. Якщо бухгалтерські проводки за документами створюються на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку, то при веденні податкового обліку використовується спеціальний незалежний від інших "податковий" План рахунків. Записи на рахунках з "податкового" Плану рахунків створюються паралельно з бухгалтерськими проводками, а дані, що збираються на рахунках з "податкового" Плану рахунків, не потрапляють ні до облікових регістрів, ні до бухгалтерської звітності.
Контрольні запитання