1.У разі перевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

У червні 2011 року українським підприємством отримано фінансовий кредит від нерезидента-засновника, який володіє 65 % статутного капіталу такого підприємства. За умовою кредитного договору підприємство виплачує проценти щомісячно. У червні 2011 року їх сума становила 20 000 грн.

Дані для розрахунку суми процентів, яку підприємство може включити до складу витрат у ІІ кварталі 2011 року:

дохід, отриманий у ІІ кварталі від усіх видів діяльності, - 210 000 грн, у т. ч. 6 000 грн - дохід у вигляді процентів від розміщення коштів на депозит;

витрати ІІ кварталу - 200 000 грн, у т. ч. 20 000 грн - витрати, пов'язані з виплатою в березні 2011 року процентів нерезиденту.

Розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що можна включити в звітному періоді, буде таким:

Розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (210 000 - 6 000) - (200 000 - 20 000) = 24 000 (грн).

Визначаємо суму процентів, що підлягає включенню до витрат за ІІ квартал:

Витрати = 6 000 + 50 % х 24 000 = 18 000 (грн).

Як бачимо, із загальної суми «процентних» витрат (20 000 грн) до складу витрат ІІ кварталупідприємство зможе включити тільки 18 000 грн;

2. У разі неперевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

У червні 2011 року українським підприємством отримано фінансовий кредит від нерезидента-засновника, який володіє 65 % статутного капіталу такого підприємства. За умовою кредитного договору підприємство виплачує проценти щомісячно. У червні 2011 року їх сума становила 25 000 грн.

Дані для розрахунку суми процентів, яку підприємство може включити до складу витрат у ІІ кварталі 2011 року:

дохід, отриманий у ІІ кварталі від усіх видів діяльності, - 240 000 грн, у т. ч. 10 000 грн - дохід у вигляді процентів від розміщення коштів на депозит;

витрати ІІ кварталу — 200 000 грн., у т. ч. 25 000 грн. — витрати, пов’язані з виплатою в березні 2010 року процентів нерезиденту.

Розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що можна включити в звітному періоді, буде таким:

Розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (240 000 - 10 000) - (200 000 - 25 000) = 55 000 (грн).

Визначаємо суму процентів, що підлягає включенню до витрат за ІІ квартал:

Витрати = 10 000 + 50 % х 55 000 = 37 500 (грн).

Оскільки витрати на сплату процентів за борговими зобов'язаннями не перевищують розрахункового ліміту, що визначено даною статтею Кодексу, то до складу витрат підприємство зможе включити всю суму витрат на сплату процентів (25 000 грн).

Якщо нерезидент, що видав вам фінансовий кредит, має офшорний статус, то набуває чинще одне обмеження. До процентного ліміту додається обмеження, передбачене п. 2 ст. 161 ПКУ, а саме: витрати платника податків на оплату послуг, наданих нерезидентом, який має офшорний статус, включаються до складу витрат у розмірі 85 %.

Оскільки проценти, нараховані на користь нерезидента за договором кредиту, розглядаються як компенсація вартості фінансових послуг, то вони підпадають під указане обмеження. У разі застосування двох обмежень алгоритм розрахунку витрат у вигляді процентів буде таким (використовуємо ті ж дані, що й у вищенаведеному прикладі 1):

1. Визначаємо суму «процентних» витрат з урахуванням п. 2 ст. 161 ПКУ:

- витрати на сплату процентів = 20 000 х 85 % = 17 000 (грн).

2. Обчислюємо суму оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (210 000 - 6 000) - (200 000 - 17 000) = 21 000 (грн).

3. Визначаємо процентний ліміт:

- витрати на сплату процентів = 6 000 + 50 % х 21 000 = 16 500 (грн). Отже, у цьому випадку (коли нерезидент із офшорної зони) розклад такий:

до витрат включається тільки 16 500 грн;

сума витрат понад ліміт, що дорівнює 500 грн (17 000 - 16 500), переноситься на наступні звітні періоди за правилами п. 141.3 ст. 141 ПКУ.

Даний пункт є продовженням п. 141.1 та п. 141.2 цієї статті у разі перевищення витрат над сплатою процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

Суми перевищення витрат над сплатою процентів над сумою отриманих доходів у виглядіпроцентів підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів.

Методичні аспекти облікового відображення витрат за борговими зобов'язаннями

Відповідно до норми статті 141 до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Розглянемо на прикладі вантажного автомобіля розрахунок та проведення на рахунках бухгалтерського обліку суми амортизації виробничим методом.

Приклад. Автомобіль вантажний ГАЗ 5303: первісна вартість (ПВ) -83 500 грн; знос (З) - 37 800 грн; залишкова вартість (ЗВ) - 45 700 грн; ліквідаційна вартість (ЛВ) - 2 000 грн; вартість, що амортизується, (АВ) - 81 500 грн.; плановий обсяг перевезень за весь термін експлуатації автомобіля - 10 років (ПО) - 500 000 т. км. З метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток встановлено термін експлуатації 5 років. Фактичний місячний обсяг перевезень (ФМОП): 1 місяць - 3 000 т. км; 2 місяць - 1 700 т. км; 3 місяць - 2 600 т. км.

За виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється розподілом вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням автомобіля за весь термін експлуатації. При цьому робиться поправка на термін 5 років. Отже, 500 000 т. км /10 х 5 = 250 000 т. км - показник виконуваної роботи з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.

Виробнича ставка амортизації розраховується за формулою: ВСА = АВ / ПО, де ВСА - виробнича ставка амортизації; АВ - вартість, що амортизується; ПО - плановий обсяг перевезень (т. км).

Розрахунок: ВСА = 81500 грн / 2500000 т. км = 0,326 грн на 1 т. км.

Здійснимо щомісячний розрахунок амортизації з урахуванням фактичних даних про перевезення за формулою: СА = ФМОП х ВСА, де: ФМОП - фактичний місячний обсяг послуг.

Приклади відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства тимчасових податкових різниць