2. Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

С 2010 года порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Согласно ПБУ 22/2010, в бухгалтерском учете ошибки делятся на существенные и несущественные.

Существенная ошибка - ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Исправление ошибок текущего года трудностей не представляет.

Если ошибка выявлена до конца года, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в момент выявления ошибки.

Если ошибка выявлена по окончании года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре этого года.

Если в текущем году обнаружена ошибка, относящаяся к предыдущему году, то для начала вам нужно квалифицировать выявленную ошибку как существенную либо как несущественную.

Если ошибка квалифицируется как несущественная, она исправляется в текущем периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91. Соответственно, прибыль (убыток), возникшая в результате исправления указанной ошибки, отражается в составе прочих доходов (расходов) текущего отчетного периода.

Пример 3 В сентябре 2011 г. при проведении инвентаризации был обнаружен неучтенный принтер. Согласно найденным документам, принтер был получен от поставщика в марте 2010 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию. Стоимость принтера - 18 000 руб.

По состоянию на 1 сентября 2011 г. в учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" числится дебиторская задолженность поставщика принтера в сумме 18 000 руб.

Выявленная ошибка признана несущественной. Поэтому в сентябре 2011 г. в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60 - 18 000 руб. - принят к учету принтер, полученный от поставщика в марте 2010 г.;

Дебет 91 Кредит 10 - 18 000 руб. - стоимость принтера, введенного в эксплуатацию в марте 2010 г., отражена в составе прочих расходов.

Процесс исправления существенных ошибок прошлых лет более сложный и трудоемкий.

Если речь идет об ошибке предыдущего года, которая выявлена уже после того, как бухгалтерская отчетность за этот год подписана и представлена акционерам (участникам, иным пользователям), но еще до ее утверждения в установленном законодательством порядке, то такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предыдущего года.

После исправления ошибки ранее представленная отчетность заменяется на исправленную (пересмотренную). При этом в пересмотренной отчетности отражается информация о том, что она заменяет собой первоначальную, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности.

Если существенная ошибка предыдущего года выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, тогда ошибка исправляется в текущем периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, бухгалтеру придется пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за соответствующие отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

При этом в бухгалтерской отчетности того года, к которому относится выявленная ошибка, никаких исправлений делать не нужно.

Пример 4 В сентябре 2011 г. было обнаружено, что в 2010 голу ошибочно не было отражено списание объектов основных средств, ликвидированных в течение 2010 года по причине морального износа.

Согласно надлежащим образом оформленным в 2010 году актам на списание, было списано 20 объектов. Первоначальная стоимость всех списанных объектов 5 000 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент списания - 3 000 000 руб.

Поскольку объекты не были вовремя списаны с учета, они продолжали амортизироваться. Сумма излишне начисленной амортизации по этим объектам за 2010 год составила 200 000 руб.

Выявленная ошибка признана существенной.

В сентябре 2011 г. в бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 02 Кредит 84 - 200 000 руб. - отражена излишне начисленная сумма амортизации за 2010 год;

Дебет 02 Кредит 01 - 3 000 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации на момент ликвидации объектов;

Дебет 84 Кредит 01 - 2 000 000 руб. - остаточная стоимость ликвидированных объектов списана на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Никакие исправления в бухгалтерскую отчетность за 2010 год вносить не нужно. Однако нужно пересчитать сравнительные показатели за отчетные периоды 2010 года, отражаемые в отчетности за 2011 год.

Например, в Отчете о прибылях и убытках за 2011 год придется пересчитать данные 2010 года о себестоимости продаж (она должна уменьшиться в связи с уменьшением начисленной амортизации), а также о величине прочих расходов (она должна увеличиться на остаточную стоимость списанных объектов). Пересчет этих показателей, естественно, "потянет" за собой пересчет других показателей Отчета о прибылях и убытках.

Если в течение отчетного года вам пришлось исправлять существенные ошибки предшествующих лет, информацию об этом придется отразить и в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В пояснительной записке отражается, как минимум, следующая информация:

1) характер ошибки;

2) сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Обратите внимание! Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут существенно упростить себе жизнь, воспользовавшись правом, предоставленным п. 9 ПБУ 22/2010.

Согласно этому пункту, малые предприятия имеют право любые ошибки прошлых лет исправлять в порядке, предусмотренном для исправления несущественных ошибок (т.е. путем признания прочих доходов (расходов) текущего периода без ретроспективного пересчета).

Выбор такого способа исправления ошибок следует закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

*(2) С 1 января 2012 г. согласно новой редакции подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (см. с. 419).

*(3) Если услуги оказываются исключительно работникам организации, то соответствующий объект под действие ст. 275.1 НК РФ не подпадает и затраты на его содержание учитываются по общим правилам, установленным гл. 25 HK РФ (см., например, письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/393).

*(4) Этот Перечень утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

*(5) На момент подписания книги в печать этот Перечень так и не был опубликован.

*(6) До 1 января 2011 г. от налогообложения освобождались осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы. С 1 января 2011 г. налогом на прибыль не облагаются любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/4/110).

*(7) В бухгалтерском законодательстве термин "суммовые разницы" уже давно не используется. Все разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты (условной единицы), называются курсовыми. При этом в налоговом законодательстве существуют два разных понятия - курсовые разницы и суммовые разницы. Курсовыми называют разницы, которые возникают при осуществлении расчетов в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают тогда, когда стоимость товаров (работ, услуг) определена в валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.

*(8) Заметим, что в бухгалтерском учете применяется тот же подход. В соответствии с ПБУ 3/2006 выручка от реализации пересчитывается в рубли следующим образом. Оплаченная к моменту отгрузки часть пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная - по курсу на момент отгрузки.

*(9) В этом письме разъясняется порядок действий энергосбытовой компании в связи с корректировкой цен на электроэнергию и мощности. Энергосбытовая компании выставляла потребителям счета с использованием прогнозных средневзвешенных цен, поскольку фактические средневзвешенные нерегулируемые цены были опубликованы коммерческим оператором позднее.

В письме указано, что при изменении во втором квартале 2011 г. цены ранее поставленного товара в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв.Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

*(10) Использовалась формулировка "работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров... и иные подобные работы (услуги)".

*(11) Этим правилам следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).

*(12) Статья 120 HK РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов объектов налогообложения понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение года) неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика.

*(13) Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 17090/07.

*(14) За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

*(15) Пункт 5 ст. 170 НК РФ позволяет банкам все суммы "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

*(16) Например, статья 20 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" обязывает проводить обязательный аудит организации, являющиеся застройщиками.

*(17) Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Предельный размер выручки для субъектов малого предпринимательства составляет 400 млн. руб. в год (без НДС) (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 556), а предельная численность работников - 100 человек.

*(18) Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

*(19) С 2012 года порядок учета затрат на НИОКР в целях налогообложения прибыли существенно меняется (см. с. 422).

*(20) Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).

*(21) Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, увеличивший стоимостной предел с 20 000 до 40 000 рублей, вступил в силу только в апреле 2011 г. Соответственно, для применения в 2011 году стоимостного предела в размере 40 000 рублей организации следовало в апреле 2011 г. внести соответствующие изменения в свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета.

*(22) В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат права на объекты недвижимости, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

*(23) Если организация не может документально подтвердить факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организацией было получено свидетельство о государственной регистрации права (письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

*(24) Конечно, при условии, что полученный объект пригоден к использованию (см. подробнее с. 180).

*(25) Заметим, что, разъясняя порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, Минфин настаивает на том, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимого имущества с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Такая позиция высказана, в частности, в письмах от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301.

*(26) В целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов.

*(27) Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства приведены.

*(28) В редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н.

*(29) Берутся данные на конец 31 декабря соответствующего года, т.е. с учетом всех оборотов за этот день (письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27).

*(30) О проблеме под названием "расходы будущих периодов".

*(31) Имеется в виду ситуация, когда в принципе организация имеет право на вычет НДС, но в силу невыполнения каких-либо дополнительных условий (например из-за отсутствия счета-фактуры) предъявить к вычету соответствующую сумму не представляется возможным.

*(32) Некоторые специалисты предлагают отражать страховки на счете 76, квалифицируя эти суммы как авансы, выданные в счет предстоящего оказания услуг. Но, на наш взгляд, рассматривать сумму страхового платежа как аванс (предоплату) не корректно и всю сумму страховки (независимо от срока ее действия) следует единовременно признавать в составе расходов. Если впоследствии договор страхования будет расторгнут и страховая компания вернет организации часть суммы страховки, то возвращенная сумма просто будет признана в составе прочих доходов.

*(34) Подробно порядок исправления ошибок рассмотрен.

*(35) Берутся данные на конец 31 декабря соответствующего года, т.е. с учетом всех оборотов за этот день (письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27).

*(36) Такой порядок отражения суммы уценки объекта действует с 1 января 2011 г. До этой даты суммы уценки списывались на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Соответствующие изменения были внесены в ПБУ 6/01 и Методические указания по учету ОС Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н.

*(37) Организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства, могут отказаться от применения ПБУ 18/02.

*(38) Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут отказаться от применения ПБУ 8/2010 (см. с. 470).

*(39) Вопрос о том, являются ли обязательства организации по оплате отпусков работникам оценочными в свете требований ПБУ 8/2010, дискутируется среди специалистов в течение всего 2011 года. Единого подхода к решению этого вопроса нет. Но Минфин России считает, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации являются оценочными обязательствами (письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107).

*(40) В соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

*(41) Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут отказаться от применения ПБУ 8/2010, прописав это в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. В этом случае никакие оценочные обязательства, в том числе и резерв на отпуска, не создаются, и соответствующая строка баланса прочеркивается.

*(42) Если работники имеют право на дополнительные отпуска (например за ненормированный рабочий день), то при расчете отчислений в резерв необходимо учитывать и дни полагающегося дополнительного отпуска.

*(43) В целях налогообложения прибыли возможность начисления резерва предстоящих расходов на оплату отпусков предусмотрена ст. 324.1 НК РФ. Организациям предоставлено право самостоятельно принимать решение о целесообразности создания такого резерва. Формируя учетную политику для целей налогообложения, каждая организация вправе выбирать способ учета расходов на оплату отпусков: признавать расходы на отпуска по факту либо создавать резерв в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. При этом нужно понимать, что механизм создания резерва, установленный ст. 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учет не применим. Дело в том, что основной идеей создания резерва в налоговом учете является равномерное распределение расходов на отпуска. Целью же бухгалтерского учета является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков. Размер резерва в налоговом учете рассчитывается один раз в начале года исходя из предполагаемой годовой суммы отчислений (включая сумму страховых взносов). Процент отчислений в указанный резерв (величина признаваемых в налоговом учете расходов на оплату отпусков) определяется как соотношение предполагаемой годовой суммы отпускных и социальных отчислений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Очевидно, что размер резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далек от величины реальных обязательств организации по оплате отпусков. Поэтому, формируя учетную политику для целей налогообложения и решая вопрос о порядке учета расходов на отпуска, меньше всего нужно думать о сближении бухгалтерского и налогового учета. Суммы отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете все равно будут различаться. В итоге создание резерва в налоговом учете может значительно усложнить работу бухгалтера.

*(44) Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг отражается в Отчете о прибылях и убытках за вычетом НДС и акцизов.

*(45) Подробно вопрос о порядке налогообложения дохода, возникающего при безвозмездном пользовании имуществом, рассмотрен на с. 316.

*(46) Подробно порядок применения льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, рассмотрен на с. 312.

*(47) Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010. Он подробно прокомментирован на с. 506.

*(48) Порядок исправления ошибок в налоговом учете регулируется ст. 54 НК РФ. Он прокомментирован на с. 495.

*(49) Изменения в порядке учета расходов будущих периодов рассмотрены на с. 214.

*(50) В целях налогообложения прибыли убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Как показал 2011 год, многие бухгалтеры, стремясь уйти от расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, вешали такие убытки на счет 97 с последующим списанием в состав расходов в тех же суммах, что и в налоговом учете, что, конечно же, является нарушением правил бухгалтерского учета.

*(51) Подробно вопрос о порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете рассмотрен на с. 506.

*(52) Если предположить, что организация применяет ПБУ 18/02, то ей дополнительно необходимо скорректировать величину отложенного налогового актива на сумму 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%), сделав проводку Д-т счета 09 - К-т счета 84 - 40 000 руб. Этот ОНА будет убывать по мере того, как убыток от реализации основного средства (200 000 руб.) будет признаваться в расходах в целях налогообложения прибыли.

*(53) В аналогичной форме, составленной за 2010 год, операции по купле-продаже валюты отражались в разделе по текущей деятельности в развернутом виде. При заполнении формы за 2011 год в графе "За 2010 год" соответствующие обороты необходимо исключить, чтобы обеспечить сопоставимость представленной информации с данными за 2011 год.

*(54) За исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций.

*(55) За исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов (см. с. 188, 189).

*(56) Выручка, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ на дату поступления на валютный счет организации

*(57) Результат от продажи валюты, полученный в связи с превышением фактического курса продажи над курсом ЦБ на дату продажи.

*(58) ПБУ 1/98 требует отражать последствия внесения изменений в учетную политику ретроспективно, т.е. путем пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет. В пояснительной записке необходимо дать пояснения в отношении всех произведенных корректировок (чтобы пользователям было понятно, какое изменение учетной политики влияет на тот или иной показатель отчетности).

*(59) Напомним, что малым предприятиям разрешено при формировании учетной политики отказаться от применения норм ПБУ 2/2008.

*(60) Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 18/02. Малые предприятия при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 18/02.

*(61) Эту информацию в пояснительную записку включают организации, обязанные применять ПБУ 11/2008. Малые предприятия, за исключением предприятий, публикующих свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе, могут при формировании учетной политики отказаться от применения ПБУ 11/2008.

*(62) Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

*(63) Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 8/2010. Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 8/2010.

*(64) Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 8/2010. Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 8/2010.

*(65) Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках (путем выделения отдельных расшифровочных строк).

*(66) Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о движении денежных средств (путем выделения отдельных расшифровочных строк).

*(67) Порядок исправления существенных ошибок, относящихся к прошлым периодам, подробно рассмотрен на с. 506.

*(68) Такой порядок отражения операций по продаже объектов недвижимости применяется с 1 января 2011 г. (см. подробнее с. 183).

*(69) Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

*(70) Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

*(71) Отметим, что при безвозмездном пользовании имуществом у организации есть право учесть в целях налогообложения расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии, конечно, что имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91).

*(72) Подробно порядок применения данной льготы рассмотрен на с. 52.

*(73) В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от продажи амортизируемых основных средств признается в целях налогообложения прибыли не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта.

*(74) Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.

*(75) Заметим, что в бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков с 2011 года уже не элемент учетной политики, а прямая обязанность, вытекающая из норм ПБУ 8/2010 (см. с. 233).

*(76) Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то остаток резерва может быть рассчитан исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска (в том числе и в случае, когда количество неиспользованных дней превышает 28 календарных дней) (письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

*(77) Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

*(78) Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) займодавца изменить процентную ставку и займодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А56-16820/2009).

*(79) Указанное Положение распространяется также на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта и табачные изделия.

*(80) Правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете рассмотрены на с. 209.

*(81) Нельзя не сказать, что в этом споре большую роль сыграл тот факт, что организация и ее контрагент являлись взаимозависимыми лицами. Но факт есть факт. Суд усмотрел в действиях организации, включившей в состав резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность контрагента, перед которым у организации была встречная кредиторская задолженность, желание получить необоснованную налоговую выгоду.

*(82) Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС определен в статьях 147 и 148 НК РФ.

*(83) Заметим, что отсутствие счетов-фактур, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета и в отчетности, квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Штрафные санкции за такие правонарушения взыскиваются на основании ст. 120 НК РФ.

*(84) Подробнее этот вопрос рассмотрен на с. 34.

*(85) Требования к социальной рекламе закреплены в ст. 10 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(86) Отчет о научно-исследовательской работе должен быть оформлен в соответствии с порядком, предусмотренным Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001, который введен Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст с 1 июля 2002 г.

*(87) Имеется в виду Перечень, установленный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

*(88) Обращаем внимание на то, что с 2010 года установлена ответственность за отсутствие регистров налогового учета, а также за несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета. Эти деяния подпадают под понятие "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Штрафы за такие нарушения предусмотрены статьей 120 НК РФ и различаются в зависимости оттого, привели эти нарушения к занижению налоговой базы или нет.

*(89) Порядок учета таких расходов в 2011 году подробно рассмотрен на с. 333.

*(90) 700 рублей в сутки при выполнении работ (оказании услуг) на территории РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

*(91) Под спецоснасткой здесь понимаются специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование (пункты 2-8 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды).

*(92) Имеются в виду те виды договоров, которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Эти виды договоров перечислены в пунктах 1 и 2 ПБУ 2/2008.

*(93) ПБУ 12/2010 в обязательном порядке применяется организациями-эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации применяют это ПБУ по желанию.

*(94) Имеются в виду те виды договоров, которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Эти виды договоров перечислены в пунктах 1 и 2 ПБУ 2/2008.

*(95) ПБУ 12/2010 в обязательном порядке применяется организациями-эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации применяют это ПБУ по желанию.

*(99) Данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования.

*(100) Средняя численность работников за календарный год определяется с учетом всех работников организации, в том числе работников, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений организации (п. 6 ст. 4 Закона N 209-ФЗ).

*(101) Отказ от ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности прошлых лет, конечно же, снижает достоверность бухгалтерской отчетности, но существенно упрощает жизнь бухгалтера. Соответственно, если пользователи отчетности (руководство, учредители и т.д.) не возражают против такого "упрощения", то никаких причин отказываться от предоставленной пунктом 15.1 ПБУ 1/2008 возможности и продолжать "мучиться" с ретроспективным пересчетом, на наш взгляд, нет.

*(102) На наш взгляд, малому предприятию имеет смысл закрепить такой порядок в учетной политике. Во-первых, это существенно снизит трудоемкость ведения бухгалтерского учета финансовых вложений. Во-вторых, такой порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений сблизит бухгалтерский и налоговый учет, поскольку в налоговом учете переоценка финансовых вложений по рыночной цене не предусмотрена.

*(103) Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 188.

*(104) Включение соответствующего положения в приказ об учетной политике позволяет, во-первых, легально снизить первоначальную стоимость инвестиционного актива (а значит, и налоговую базу по налогу на имущество), и, во-вторых, сблизить данные бухгалтерского и налогового учета (см. подробнее с. 191).

*(105) Если малое предприятие является плательщиком налога на прибыль, то признание выручки и расходов кассовым методом приведет к сильному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Поэтому закрепление кассового метода в учетной политике для целей бухгалтерского учета представляется нам неразумным. В то же время организациям, применяющим упрощенную систему, кассовый метод признания доходов и расходов, наоборот, позволит сблизить данные, отражаемые в бухгалтерской отчетности и в книге учете доходов и расходов. Поэтому организациям-"упрощенцам" имеет смысл подумать о применении в целях бухгалтерского учета именно кассового метода. Но в любом случае решение, конечно же, принимается вами самостоятельно.

*(106) Порядок исправления ошибок прошлых лет подробно рассмотрен на с. 506.

*(107) Закрепив этот порядок в учетной политике, бухгалтер на "законном" основании сможет исправлять любые выявленные ошибки, независимо от существенности, текущими проводками в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" без пересчета показателей отчетности прошлых лет.

*(108) Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 106.

*(109) Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 105.

*(110) Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 365.

*(111) Для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов.

*(112) Подробно порядок создания таких резервов рассмотрен на с. 425-427.

*(113) Подробно порядок создания этого резерва рассмотрен на с. 421.

*(114) В целях определения расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения один или несколько методов ее определения, предусмотренных Порядком, а также определить условия применения конкретных методов (письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486).

*(115) При выборе этого варианта уплаты ежемесячных авансовых платежей организация обязана уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

*(116) Налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать в учетной политике для целей налогообложения методику определения расчетной стоимости необращающихся финансовых инструментов срочных сделок, условия которых не позволяют определить их расчетную стоимость с применением первого и второго способов.

*(117) Способы определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, условия применения организацией указанных способов, а также порядок определения источников данных, а также методики расчета величины волатильности, используемой для определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, устанавливаются в учетной политике организации для целей налогообложения (пункты 10, 12 Порядка, утвержденного Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-67/пз-н).

*(118) Правила определения коэффициента Кт для исчисления предельной величины налогового вычета из суммы НДПИ при добыче угля утверждены Постановлением Правительства РФ от 10.06.2011 N 462.

*(119) В НК РФ нет никаких указаний на то, как следует вести раздельный учет. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183).

*(120) Подробнее об этом см. письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94.

*(123) По разъяснению Минфина России (письмо от 07.09.2011 N 03-06-06-01/21), налоговый вычет закрепляется в учетной политике в отношении либо всех, либо отдельных видов расходов, предусмотренных Перечнем видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 455.

При этом в силу статей 343 и 343.1 НК РФ налогоплательщик вправе установить в учетной политике отдельный перечень расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, по каждому участку недр.

Элемент учетной политики	Варианты, допускаемые законодательством	Норма НК РФ
1	2	3
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций*(108)	1. Если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС, независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов	Пункт 4 ст. 170 НК РФ
Порядок расчета пропорции в целях ведения раздельного учета НДС по основным средствам (нематериальным активам), приобретенным в первом или во втором месяце квартала*(109)	1. Расчет пропорции осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за тот месяц, в котором были приобретены ОС (НМА). 2. Расчет пропорции осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за тот квартал, в котором были приобретены ОС (НМА)	Пункт 4 ст. 170 НК РФ
Учет "входного" НДС банками, страховыми организациями и НПФ	1. Суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета	Пункт 5 ст. 170 НК РФ
Глава 25. Налог на прибыль организаций
Признание доходов от сдачи имущества в аренду	1. В составе внереализационных доходов. 2. В составе доходов от реализации	Пункт 4 ст. 250 НК РФ
Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности	1. В составе внереализационных доходов. 2. В составе доходов от реализации	Пункт 5 ст. 250 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов при списании	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254 НК РФ
Применение амортизационной премии	1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию	Пункт 9 ст. 258 НК РФ
Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	Пункт 1 ст. 259 НК РФ
Порядок учета электронно-вычислительной техники организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий	1. Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)	Пункт 6 ст. 259 НК РФ
Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их размер. 2. Повышающие коэффициенты не применяются	Пункты 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ
Применение пониженных норм амортизации	1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные нормы. 2. Пониженные нормы амортизации не применяются	Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ
Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств	1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат	Статьи 260 и 324 НК РФ
Порядок учета расходов на НИОКР, которые привели к получению организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности	1. Полученные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в общем порядке. 2. Произведенные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.	Пункт 9 ст. 262 НК РФ
Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков	1. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов	Подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ
Создание резерва по сомнительным долгам	1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается	Статья 266 НК РФ
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267 НК РФ
Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267.1 НК РФ
Резервы предстоящих расходов на НИОКРэжх5	1. Резерв создается под конкретную программу проведения НИОКР на срок, запланированный для проведения работ, но не более двух лет. Избранный срок создания резерва отражается в учетной политике. 2. Резервы не создаются	Статья 267.2 НК РФ
Резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций*(113)	1. Резерв создается. 2. В этом случае в учетной политике следует определить виды расходов, в отношении которых создается резерв. 3. Резерв не создается	Статья 267.3 НК РФ
Метод оценки покупных товаров при их списании	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара	Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам	1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. В учетной политике определяются критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ	Пункт 1 ст. 269 НК РФ
Порядок признания доходов и расходов	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод	Статьи 271 и 273 НК РФ
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг	Расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена как: 1) цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок); 2) цена ценной бумаги, рассчитанная по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 Порядка; 3) оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком*(114)	Пункт 6 ст. 280 НК РФ, пункты 2, 20 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР Рф от 09.11.2010 N 10-66/пз-н
Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280 НК РФ
Порядок закрытия короткой позиции	В случае, если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг	Пункт 9 ст. 282 НК РФ
Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль	1. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли*(115). 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производится в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал	Пункт 2 ст. 286 НК РФ
Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения	1. Сумма расходов на оплату труда. 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом	Пункт 2 ст. 288 НК РФ
Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ	1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые и уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение	Пункт 2 ст. 288 НК РФ
Расходы на формирование резервов банков	1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается	Статья 292 НК РФ
Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются	Статья 300 НК РФ
Порядок определения расчетной цены ФИСС, не обращающихся на рынке ценных бумаг	Расчетная стоимость необращающегося финансового инструмента срочных сделок определяется следующими способами: 1) путем сопоставления цены с имеющимися внебиржевыми котировками, а также предложениями о покупке, объявленными брокерами, дилерами и (или) управляющими, операторами информационной системы и др. (mark to market); 2) расчет на основе модели исходя из принципов расчета и формул (отдельные виды форвардов, опционов, свопов), приведенных в Порядке, утв. Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-67/пз-н (mark to model); 3) на основе цены финансового инструмента срочных сделок, определенной оценщиком; 4) в иных случаях цены финансового инструмента определяются по методике, установленной в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения*(116)	Пункт 2 Порядка определения расчетной стоимости ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, утв. Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-67/пз-н*(117)
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320 НК РФ
Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	1. Резерв создается. Определяется предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1 НК РФ
Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	1. Резерв создается. Определяется предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1 НК РФ
Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами	1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет	Пункт 1 ст. 325 НК РФ
Порядок учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля	1. Указанные расходы принимаются к вычету при исчислении НДПИ. 2. Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль	Пункт 1 ст. 343.1 НК РФ
Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых
Определение размера коэффициента Кт*(118) для каждого участка недр	Значение коэффициента Кт устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения. Значение коэффициента Кт не может превышать 0,3	Пункт 3 ст. 343.1 НК РФ

Элементы учетной политики	Допустимые законодательством варианты выбора	Нормы НК РФ
Налог на добавленную стоимость
Использование права на освобождение, при условии, что сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб.	1. Организация использует право на освобождение от уплаты НДС. Для налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары, обязателен раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами. 2. Уплачивает НДС в общем порядке	ст. 145
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)	1. Организация использует право на освобождение от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. 2. Отказ от права на освобождение от налогообложения всех "льготируемых" п. 3 ст. 149 НК РФ операций	п. 3 и 5 ст. 149
Порядок раздельного учета при наличии операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Порядок принятия к вычету НДС по общим расходам	Устанавливаются преимущественные виды расходов, связанные с осуществлением только облагаемых и только необлагаемых операций; НДС принимается к вычету (учитывается в их стоимости) с учетом пропорции, определяемой исходя из стоимости отгрузки, не облагаемой НДС, в общей отгрузке за налоговый период по прочим товарам (работам, услугам), имущественным правам	п. 4 ст. 149, п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170
Момент определения налоговой базы при получении аванса по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом (свыше 6 месяцев) по перечню, утв. пост. Правительства РФ от 28.07.06 N 468	1. По мере отгрузки (с обязательным предъявлением покупателю расчетных документов, подтверждающих длительность цикла и раздельный учет операций). 2. На общих основаниях с учетом положений п.12 ст.171 НК РФ	п. 1 и 13 ст. 167
Порядок применения вычета по НДС в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за налоговый период не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство	1. Налог распределяется пропорционально отгрузке. 2. Сумма НДС подлежит вычету в полном объеме	п. 4 ст. 170
Порядок ведения книги покупок и продаж	1. На бумажном носителе. 2. В электронном виде с распечаткой не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом	п.  "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)
Налог на прибыль организаций
Порядок ведения налогового учета и формы регистров	1. Используются данные из регистров бухгалтерского учета (возможно только при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета). 2. Вводят дополнительные реквизиты в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации). 3. Разрабатывают самостоятельные регистры налогового учета	ст. 313 и 314
Метод признания доходов и расходов	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод (право выбора дано организации (за исключением банков), у которых выручка от реализации без НДС в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал и если организация не является участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества	ст. 271-273
Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: 1) перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При этом система уплаты авансовых платежей остается неизменной в течение налогового периода; 2) не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	п. 2 ст. 286
Показатель, применяемый для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение	1. Среднесписочная численность работников. 2. Сумма расходов на оплату труда	п. 2 ст. 288
Порядок уплаты налога при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ	1. Налог уплачивается через одно из уполномоченных обособленных подразделений. 2. Налог уплачивается по месту нахождения каждого обособленного подразделения	п. 2 ст. 288
Признание доходов от сдачи имущества в аренду	1. В составе выручки. 2. В составе внереализационных доходов	ст. 249 и 250
Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности	1. В составе выручки. 2. В составе внереализационных доходов	ст. 249 и 250
Порядок распределения доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)	1. Доходы распределяют равномерно в течение срока действия договора. 2. Доходы учитывают пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. 3. Применяют другой экономически обоснованный способ распределения доходов	п. 2 ст. 271
Порядок налогового учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов	Налогоплательщик самостоятельно определяет, к какой группе расходов относятся указанные затраты	п. 4 ст. 252
Способ определения суммы технологических потерь	Утверждается экономически обоснованный порядок расчета	подп. 3 п. 7 ст. 254
Методы начисления амортизации	1. Линейный метод. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов применяется только этот метод. 2. Нелинейный метод. Перейти с нелинейного на линейный метод можно не чаще чем один раз в пять лет	п. 3 ст. 259
Использование права на ликвидацию амортизационной группы при нелинейном методе амортизации	1. Амортизационная группа, суммарный баланс которой стал менее 20 000 руб., ликвидируется. 2. Не используется право на ликвидацию амортизационной группы	п. 12 ст. 259.2
Учет объекта амортизируемого имущества по истечении срока его полезного использования	1. Объект исключается из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса группы. 2. Объект не исключается из состава амортизационной группы	п. 13 ст. 259.2 НК РФ
Использование права на амортизационную премию и определение ее величины	1. Амортизационная премия включается в расходы отчетного (налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременно списываемых капвложений. Он не должен превышать 10% от произведенных затрат (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам). Организация вправе использовать премию только для отдельных категорий основных средств. 2. Отказ от данного права	п. 9 ст. 258
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации	1. Коэффициенты применяются, значения коэффициентов - 0,5, 2 и 3. Понижающий коэффициент 0,5 отменен, однако налогоплательщик имеет право на применение коэффициентов ниже установленных Налоговым кодексом РФ. 2. Коэффициенты применяются, однако налогоплательщик устанавливает их размер ниже тех, что установлены в Налоговом кодексе. 3. Коэффициенты не применяются	ст. 259.3
Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в употреблении	1. Срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. 2. При определении нормы амортизации срок полезного использования учитывается полностью. 3. Срок полезного использования определяется самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (если срок фактического использования объекта у предыдущих собственников равен или превышает срок полезного использования по Классификации)	п. 7 ст. 258
Срок полезного использования ОС после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения	1. Увеличивается в пределах сроков, установленных для этой амортизационной группы. 2. Срок не увеличивается	п. 1 ст. 258
Порядок налогового учета электронно-вычислительной техники организациями, работающими в области информационных технологий	1. Стоимость техники включается в состав амортизируемого имущества. 2. Затраты на приобретение техники признаются материальными расходами при соблюдении установленных условий	п. 6 ст. 259
Порядок списания расходов на покупку земли, ранее находившейся в государственной или муниципальной собственности	1. Равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно (но не менее 5 лет). 2. В размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной по правилам ст. 274 НК РФ	ст. 264.1
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	1. Расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, которая указывается в учетной политике. 2. Расходы, связанные с участием в конкурсе на право пользования недрами, учитываются по выбору налогоплательщика в составе: - нематериальных активов; - прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет	п. 2 ст. 261 и п. 1 ст. 325
Способ оценки сырья и материалов, списанных в производство, а также реализованных покупных товаров	1. ФИФО. 2. ЛИФО. 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы запаса или товара	п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268
Формирование торговыми организациями покупной стоимости товаров в части расходов на доставку	1. Стоимость приобретения товаров складывается только из цены, установленной условиями договора. 2. В стоимость приобретения товаров дополнительно включаются расходы, связанные с покупкой этих товаров	ст. 320
Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг), при использовании метода начисления	Устанавливается перечень	п. 1 ст. 318
Порядок налогового учета прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги	1. Прямые расходы отчетного периода в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации в данном периоде. 2. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены	п. 2 ст. 318
Механизм распределения прямых расходов, которые невозможно непосредственно отнести к виду продукции (работ, услуг)	Налогоплательщик распределяет расходы любым экономически обоснованным способом	п. 1 ст. 319
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Определяется методика распределения с учетом соответствия понесенных затрат изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Выбранный способ применяется в течение не менее 2 налоговых периодов	п. 1 ст. 319
Период распределения расходов по тем сделкам, которые не содержат условий возникновения расходов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает срок распределения расходов	п. 1 ст. 272
Порядок определения сопоставимости долговых обязательств	Определяют, какие сроки, объемы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. Если критерии сопоставимости не прописаны, то проценты, включаемые в расходы, не должны превышать предельной величины, которая рассчитывается по правилам п. 1.1 ст. 269 НК РФ	ст. 269
Решение о формировании резервов:	- на ремонт основных средств; - по сомнительным долгам; - по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; - предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов; - предстоящих расходов на оплату отпусков; - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год	п. 3 ст. 260, ст. 266, 267, 267.1 и 324.1
Решение о переносе убытка на следующий налоговый период	1. Убыток переносится на будущие налоговые периоды в течение 10 лет с года, в котором он получен. 2. Убыток не переносится	ст. 283
Решение о переносе убытка от деятельности обслуживающих производств	1. Убыток переносится на будущие налоговые периоды. 2. Убыток не переносится	ст. 275.1
Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	1. ФИФО. 2. По стоимости единицы	п. 9 ст. 280
Налоговый учет договоров, которые могут быть квалифицированы как операции с ценными бумагами или как операции с финансовыми инструментами срочных сделок	1. Сделку квалифицируют как операцию с ценными бумагами. 2. Договор определяют как операцию с финансовыми инструментами срочных сделок	п. 1 ст. 280
Определение места осуществления сделок с ценными бумагами	Если невозможно однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать такое государство в зависимости: 1) от места нахождения продавца; 2) места нахождения покупателя ценных бумаг	п. 3 ст. 280
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не ведущими дилерскую деятельность	Налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы учитываются иные виды доходов и расходов	п. 8 ст. 280
Последовательность закрытия коротких позиций по ценным бумагам одного выпуска	1. В первую очередь закрывают позицию, которая была открыта первой. 2. Очередность закрытия позиции выбирают исходя из стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции	п. 9 ст. 282
Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются	ст. 300
Расходы на формирование резервов банков. Резерв на возможные потери по ссудам	1. Создается. 2. Не создается	ст. 292
Квалификация срочных сделок для целей налогообложения	1. Договор признают операцией с финансовым инструментом срочных сделок. Критерии отнесения сделок к данной категории прописывают в учетной политике. 2. Договор квалифицируют как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения	п. 2 ст. 301
Порядок налогового учета по срочным сделкам	Налогоплательщик вправе предусмотреть возможность текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, курса валюты, процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив	ст. 326

34