1.2. Исправление ошибок с учетом позиции Минфина России

Итак, согласно разъяснениям Минфина России, ошибки, которые привели к излишней уплате налога, могут быть исправлены в том периоде, когда они были обнаружены. Это правило действует как в том случае, когда период совершения ошибки не известен, так и тогда, когда он точно известен.

Если же ошибка к излишней уплате налога не привела, то исправлять ее необходимо в том периоде, к которому она относится.

Пример 1 В марте 2010 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств. Объект был включен в 4-ю амортизационную группу. За период с апреля по декабрь 2010 г. по объекту была начислена амортизация в сумме 80 000 руб., которая в полном размере была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.

В августе 2011 года бухгалтер обнаружил, что объект был включен в 4-ю амортизационную группу по ошибке. В соответствии с Классификацией основных средств он относится к 3-й амортизационной группе. На дату обнаружения ошибки (август 2011 г.) была составлена бухгалтерская справка следующего содержания:

По объекту основных средств (инвентарный N 124, код ОКОФ 142915260), относящемуся в соответствии с Классификацией основных средств к 3-й амортизационной группе, ошибочно установлен срок полезного использования 80 месяцев.

Правильный срок полезного использования - 60 месяцев.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2010 г. исходя из срока полезного использования 80 мес., - 80 000руб.

Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2010 г. исходя из срока полезного использования 60мес., - 100 000руб.

Выявленная ошибка привела к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год сумма амортизации была занижена на 20 000 руб.

Порядок исправления этой ошибки зависит от того, какая сумма налога на прибыль была уплачена организацией по итогам 2010 года.

Вариант 1 По декларации за 2010 год налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2010 год).

Если бы в расходах 2010 года была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то налоговая база за 2010 год составила бы 80 000 руб., а сумма налога на прибыль - 16 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2010 год. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2010 год в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2011 год (включить эту сумму в расходы 2011 года).

Вариант 2 По итогам 2010 года был выявлен убыток в сумме 100 000 руб. Соответственно, сумма налога к уплате по итогам года равна нулю.

Если бы в расходах 2010 года была учтена правильная сумма амортизации в размере 100 000 руб., то сумма убытка за 2010 год составила бы 120 000 руб.

Таким образом, выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога за 2010 год. В этой связи организация не может включить сумму недоначисленной за 2010 год амортизации в расходы 2011 года.

В этой ситуации есть только один способ исправления ошибки - в налоговую инспекцию следует сдать уточненную декларацию за 2010 год, указав в ней правильную сумму расходов в Приложении 2 к Листу 02 и в самом Листе 02, а также правильную сумму убытка.

Если организация, пользуясь п.1 ст.54 НК РФ, признает своевременно неучтенные расходы прошлых лет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу текущего года, то возникает естественный вопрос: по какой статье в текущем году следует отразить своевременно неучтенные расходы прошлых лет?

Минфин России считает, что такие расходы должны отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (письма МФ России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

Позиция Минфина, как видим, сформирована давно и однозначно. Однако, на наш взгляд, более правильно все же отражать такие расходы в составе внереализационных как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде (подп.1 п.2 ст.265 НК РФ).

Отметим, что в большинстве случаев выбор статьи учета расходов принципиального значения не имеет. Однако есть ситуации, когда отражение расходов по той или иной статье влияет на размер налоговой базы.

Например, если речь идет о расходах, которые принимаются в целях налогообложения в пределах норматива. Представим следующую ситуацию.

В июле 2011 г. бухгалтер обнаружил, что в расходах 2010 года не были учтены расходы по размещению рекламы в вагонах метро на сумму 50 000 рублей (акт сдачи-приемки соответствующих услуг подписан сторонами 25 декабря 2010 г.).

Расходы на рекламу в метро относятся к расходам на прочие виды рекламы, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки. По данным 2010 года выручка от реализации составила 10 000 000 руб. Соответственно, при расчете налоговой базы за 2010 год организация могла учесть расходы на прочие виды рекламы в сумме 100 000 рублей.

До выявления ошибки в расходах 2010 года были учтены расходы на прочие виды рекламы в сумме 70 000 рублей. Соответственно, общая сумма расходов на прочие виды рекламы за 2010 год с учетом выявленных 50 000 рублей составила 120 000 рублей. В подобной ситуации организация имеет право добавить в состав расходов не всю выявленную сумму в размере 50 000 рублей, а только часть в размере 30 000 рублей.

Допустим, что выявленная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год и организация, пользуясь п. 1 ст. 54 НК РФ, исправляет ее в текущем периоде. То есть неучтенная в 2010 году сумма расходов на прочие виды рекламы в размере 30 000 рублей включается в состав расходов в 2011 году.

Предположим, что по итогам 2011 года показатель выручки от реализации составил 15 000 000 рублей. Сумма расходов на прочие виды рекламы, понесенных в 2011 году, - 140 000 рублей. Предельный размер расходов на прочие виды рекламы при расчете налоговой базы за 2011 год - 150 000 рублей (15 000 000 руб. х 1%).

Если организация при расчете налоговой базы за 2011 год, руководствуясь разъяснениями Минфина России, отразит неучтенные в 2010 году расходы на рекламу по статье "прочие виды рекламы", то суммарная величина таких расходов в 2011 году составит 170 000 рублей (140 000 рублей - расходы, понесенные в 2011 году, 30 000 рублей - своевременно неучтенные расходы 2010 года). Поскольку эти расходы нормируются, при расчете налоговой базы за 2011 год в расходах будет учтено только 150 000 рублей (20 000 рублей останутся неучтенными).

Если же расходы 2010 года отразить в 2011 году как внереализационные, тогда при расчете налоговой базы за 2011 год организация учтет всю сумму понесенных в 2011 году расходов на прочие виды рекламы (140 000 рублей), а также всю сумму своевременно неучтенных расходов 2010 года (30 000 рублей).

На наш взгляд, второй вариант является более правильным. Расходы прошлых налоговых периодов не должны влиять на порядок учета нормируемых расходов текущего налогового периода.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести и излишне учтенные доходы.

Такая ситуация может иметь место, например, в случае предоставления скидок на уже отгруженные покупателю товары с изменением их цены.

В письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца. В результате образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Как быть, если обнаружено сразу несколько ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам?

Минфин России считает, что уточнение налоговой базы и суммы налога должно производиться в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (письма МФ РФ от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216).

Пример 2 В условиях примера 1 предположим, что в 2010 году еще один объект был включен не в ту амортизационную группу - в 5-ю вместо 6-й.

Допущенная ошибка привела к тому, что сумма амортизации по этому объекту в 2010 году была завышена на 15 000 руб.

В итоге имеем следующее.

В августе 2011 года обнаружены две ошибки.

Ошибка N 1 - выявлена сумма амортизации, которая ошибочно не была учтена в расходах в 2010 году, в размере 20 000 руб.

Ошибка N 2 - выявлена сумма амортизации, которая была ошибочно учтена в расходах в 2010 году, в сумме 15 000 руб.

По декларации за 2010 год налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма налога к уплате - 20 000 руб. (строка 180 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2010 год).

Учитывая позицию Минфина России, перерасчет налоговой базы следует производить в разрезе каждой ошибки отдельно.

Исправляем ошибку N 1. Эта ошибка привела к излишней уплате налога за 2010 год. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2010 год в размере 20 000 руб. при расчете налоговой базы за 2011 год (включить эту сумму в расходы 2011 года).

Исправляем ошибку N 2. Эта ошибка привела к занижению налоговой базы за 2010 год на 15 000 руб., следовательно, организация должна произвести перерасчет налоговой базы за 2010 год, уменьшив сумму расходов 2010 года на 15 000 руб. В результате налоговая база за 2010 год увеличится на 15 000 руб. Соответственно, исправление этой ошибки приведет к образованию недоимки по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 3000 руб.

Очевидно, что в условиях рассмотренного примера 2 организации выгоднее обе ошибки исправлять в периоде их совершения.

В этом случае величина расходов 2010 года будет увеличена на 20 000 рублей (дополнительная амортизация по первому объекту) и уменьшена на 15 000 рублей (излишняя амортизация по второму объекту). В итоге величина расходов 2010 года будет увеличена на 5000 рублей, а налоговая база за 2010 год уменьшена на эту же сумму. Соответственно, сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2010 год уменьшится на 1000 рублей по сравнению с той, что была отражена в первоначальной декларации. Доплачивать налог в этом случае не придется.

Еще один немаловажный вопрос: как быть, если выявленная ошибка относится к периоду больше чем трехлетней давности.

Например, в 2011 году обнаружена ошибка, относящаяся к 2007 году. Если эта ошибка привела к излишней уплате налога, можно ли ее исправить в текущем, 2011, году?

Сразу скажем, что формально никаких ограничений на этот счет в статье 54 НК РФ нет.

С этим не спорит и Минфин России.

Например, в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627 указано, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Однако в том же письме Минфин дополнительно обращает внимание на то, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Зачем упоминание о ст.78 НК РФ включено в текст письма?

Ведь если налогоплательщик, воспользовавшись п.1 ст.54 НК РФ, производит перерасчет налоговой базы в текущем периоде, то никаких заявлений о зачете или возврате налога он не подает. И, соответственно, положения ст.78 НК РФ на эту ситуацию не распространяются.

Может быть, это упоминание является предостережением для налогоплательщиков о том, что в этом случае возможен спор с налоговой инспекцией?

Спор, без сомнения будет. И это нужно понимать.

Дело в том, что один из аргументов, которые налоговая служба приводит в пользу того, что ошибки, период совершения которых известен, нельзя исправлять в периоде их обнаружения, как раз и заключается в том, что ст.54 НК РФ не содержит трехлетнего ограничения, аналогичного тому, что установлено ст.78 НК РФ.

Соответственно, ст.54 НК РФ позволяет налогоплательщикам в обход ст. 78 НК РФ уменьшать налоговую базу текущего периода на расходы, которые относятся к периодам больше чем трехлетней давности, чего, по мнению ФНС, быть не может.

На самом деле, может. Даже с учетом позиции ФНС.

Например, в ситуации, когда период совершения ошибки не известен. Ведь в таком случае, по мнению ФНС, налогоплательщик имеет право исправлять ошибки в текущем периоде по правилам ст. 54 НК РФ, который не содержит ограничений в части давности тех периодов, к которым предположительно относится ошибка.

Именно такой случай был предметом рассмотрения в ФАС Поволжского округа (Постановление от 16.06.2011 N А65-6652/2010).

Суть спора в следующем. Организация много лет строила жилые дома и продавала квартиры в этих домах сторонним лицам. В какой-то момент обнаружилась большая сумма затрат на строительство, накопленных в прошлые годы и по каким-то причинам не списанным в уменьшение доходов от реализации квартир. Бухгалтер все эти затраты, накопленные лет за 5-6, взял и единовременно списал в расходы по налогу на прибыль текущего года, сославшись на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Мотивировка действий бухгалтера такова - найденные затраты должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в тех периодах, когда продавались соответствующие квартиры. Но поскольку обнаруженные затраты относятся к разным объектам, квартиры в которых продавались на протяжении нескольких лет, невозможно однозначно определить величину ошибки, относящуюся к каждому конкретному периоду. Раз период совершения ошибки не известен, тогда ее можно исправить в текущем периоде.

При этом налоговая инспекция пыталась оспорить правомерность действий организации, ссылаясь на то, что затраты образовались за пределами трехлетнего срока. Однако суд с налоговым органом не согласился, посчитав, что ст.54 НК РФ подобных ограничений не содержит.

В связи с новой формулировкой п.1 ст.54 НК РФ, действующей с 1 января 2010 г., у многих возник вопрос: можно ли, воспользовавшись п.1 ст.54 НК РФ, заявить в текущем периоде вычет по НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика в прошлых периодах.

Допустим, организация в декабре 2009 г. приобрела товары на сумму 236 000 рублей (в том числе НДС - 36 000 рублей). Товары были приняты к учету в декабре, счет-фактура получен от поставщика также в декабре. При этом полученный счет-фактура не был отражен в книге покупок за IV квартал 2009 г. и, соответственно, сумма НДС по данному счету-фактуре не была заявлена к вычету.

Данная ошибка (назовем ее так) была обнаружена бухгалтером в январе 2011 г. Может ли бухгалтер, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок в январе 2011 г. и включить сумму НДС, указанную в нем, в состав вычетов в I квартале 2011 г.?

На наш взгляд, так поступить нельзя.

Дело в том, что в п. 1 ст. 54 НК РФ идет речь об ошибках (искажениях) в исчислении налоговой базы.

А применение налоговых вычетов по НДС к исчислению налоговой базы никакого отношения не имеет. Налоговая база по НДС определяется по правилам, установленным статьями 153-162 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате с налоговой базы, определяется по правилам ст.166 НК РФ. И затем эта сумма НДС уменьшается на налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ).

Таким образом, несвоевременное использование права на вычет не является ошибкой в исчислении налоговой базы. Поэтому нормы п. 1 ст. 54 НК РФ к вычетам не применяются.

Заметим, что Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной позиции (письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363).