3. Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц

Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связаны с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ – рубли и определены положениями ПБУ 3/2006.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Исходя из требований ПБУ 3/2006 к пересчету в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, можно выделить:

1. активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоцениваемых;

2. активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и в последующем переоцениваемых на дату составления бухгалтерской отчетности (такой датой согласно ПБУ 4/99 считается последний календарный день отчетного периода).

К первому виду относятся: ОС, НМА, МПЗ, товары, величина УК, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов и обязательств пересчитывают в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Ко второму виду относятся: денежные знаки (иностранная валюта) в кассе организации, иностранная валюта на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы в иностранной валюте, краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номинал) выражена в иностранной валюте; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте); остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными договорами. Активы и обязательства второго вида в отличие от первого подлежат пересчету не только на дату совершения валютной операции, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а стоимость иностранной валюты в кассе и на счетах кредитных организаций, кроме того, нужно регулярно пересчитывать по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Учет операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, ведется в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006 и отнесенным ко второму виду, – одновременно в валюте расчетов и платежей.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством РФ или договором, принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:

• по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

В течение года положительные курсовые разницы отражают бухгалтерской записью:

Дт счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71 Кт 91/1.

Отрицательные курсовые разницы отражают:

Дт 91/2 Кт 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71.

Иной порядок отражения курсовой разницы предусмотрен при формировании уставного (складочного) капитала организации (ПБУ 3/2006). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Такая курсовая разница возникает при погашении задолженности учредителей и подлежит отнесению в соответствии с ПБУ 3/2006 на счет 83 «Добавочный капитал».

В зависимости от вида хозяйственных операций разнообразен круг причин возникновения курсовых разниц.

Характеристика причин возникновения курсовых разниц

Хозяйственная ситуация	Содержание курсовой разницы	Синтетический счет, на котором возникает курсовая разница
Поступление валютных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Разница между оценкой дебиторской задолженности на день предъявления расчетных документов покупателю (заказчику) и суммой поступивших денежных средств по курсу дня перевода	62
Оплата полученного векселя	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной полученным векселем, по курсу на день выписки векселя и суммой поступивших денежных средств по курсу дня перевода	62
Оплата выданного векселя	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной выданным векселем, по курсу на день выписки векселя и суммой переведенных денежных средств по курсу дня перевода	60
Оплата за импортные материальные ценности	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной выставленным счетом, по курсу на день перехода права собственности на материальные ценности и суммой переведенных денежных средств в оплату по курсу дня перевода	60
Расчеты с подотчетными лицами	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной полученным авансом подотчетной суммы, по курсу на день выдачи аванса и суммой поступивших денежных средств в кассу организации по курсу дня утверждения авансового отчета	71
Взносы в уставный капитал	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной задолженностью на дату регистрации организации и суммой поступивших денежных средств от учредителей по курсу дня поступления платежа	75-1
Погашение валютного кредита	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной суммой валютного кредита, по курсу на день зачисления на валютный счет и суммой погашения по курсу дня перевода	66, 67
Оплата за импортные услуги	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной актом, по курсу на день фактического потребления и суммой переведенных денежных средств в оплату по курсу дня перевода	60

Положительные и отрицательные курсовые разницы, в соответствии с НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов и расходов и принимаются в расчет налогооблагаемой прибыли при использовании метода начисления.