4.5. Учет продажи экспортной продукции
Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.
Схемы продвижения российских товаров на зарубежный рынок весьма разнообразны. Наиболее типичны следующие:
поставка по прямому контракту, заключенному с иностранным покупателем;
поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;
поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.
Порядок определения дохода по экспортным операциям и отражение его в учете идентичны операциям от продажи товаров на внутреннем рынке, за исключением ряда особенностей.
Размер дохода от экспорта товаров зависит от следующих факторов:
цены продажи, а следовательно, объема продаж экспортного товара; (
накладных расходов по движению экспортного товара в рублях и в иностранной валюте;
подтверждения реального экспорта.
Методика определения и отражения в учете дохода по экспортным операциям зависит:
от порядка перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;
порядка определения выручки в целях налогообложения;
формы расчетов;
участия или неучастия в экспорте посреднических организаций.
При
осуществлении экспортных операций
организация в со ответствии
с заключенным контрактом получает доход
в ино, странной
валюте. Согласно Положению по бухгалтерскому
уче~ «Учет
активов и обязательств, стоимость
которых выражена иностранной
валюте» (ПБУ 3/2006), доходы организации в
ино странной валюте принимаются к
бухгалтерскому учету по курс ЦБ
РФ, действовавшему на дату совершения
операции в ино* странной
валюте.
Моментом признания экспортером доходов от продажи това ров является день перехода права собственности на товары к им портеру (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки продажи товаров согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Рабочим планом счетов организации для учета выручки по экспортным операциям может быть предусмотрен отдельный субсчет 90/11 «Выручка от экспорта».
Себестоимость проданного экспортного товара списывается на счет 90/2 «Себестоимость продаж».
Записи по субсчетам 90/1 «Выручка» и 90/2 «Себестоимость продаж» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления оборотов по этим субсчетам определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж экспортного товара за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Передача товаров и признание экспортной выручки отражаются в учете записями:
• отражена выручка от экспорта товаров на день признания дохода:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/11 «Выручка от экспорта»;
• списана стоимость (производственная себестоимость) от груженных товаров (продукции):
Дебет 90/21 «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Товары экспортные».
В бухгалтерском учете организаций поступление валютной выручки отражается проводкой:
Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В соответствии с ПБУ 3/2006, если на дату исполнения обязательств по оплате дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, или на дату составления бухгалтерской отчетности курс Центрального Банка Российской Федерации отличается от его курса на дату принятия обязательства к бухгалтерскому учету, то возникает курсовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.
Согласно п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н (в редакции от 18.09.2006 г.), организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Следовательно, курсовая разница ежемесячно отражается в бухгалтерском учете организации как прочие доходы или прочие расходы (ПБУ 3/2006), что отражается записью по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:
• на сумму отрицательной курсовой разницы, если курс ино странной валюты снизился с момента последней переоценки:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• на сумму положительной курсовой разницы, если курс иностранной валюты возрос с момента последней переоценки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91/1 «Прочие доходы».
В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к прочим Доходам (расходам) (гГ. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания прочегоуюхода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, порядок признания курсовых Разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.
Операции по продаже валютной выручки отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 57 «Переводы в пути»:
• депонированы валютные средства, подлежащие продаже: Дебет 57 «Переводы в пути*
Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»;
• на расчетный счет поступили средства от продажи валюты: Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 57 «Переводы в пути»;
• комиссионное вознаграждение банку в связи с продажей валюты отражено в составе прочих расходов:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета»;
• выявлен финансовый результат от продажи валюты, опре~ деляемый в виде разницы между курсом продажи валюты и кур сом ЦБ РФ, установленным на дату продажи:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 57 «Переводы в пути»,
Дебет 57 «Переводы в пути»
Кредит 91/1 «Прочие доходы».
Остающаяся в распоряжении организации часть валютной выручки перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет, что отражается проводкой:
Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»
Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет».
Налогообложение НДС операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, производится по налоговой ставке 0 % (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Так же как и в бухгалтерском учете, доходы в целях' налогообложения признаются при соблюдении следующих условий:
определение точной даты, при наступлении которой факт хозяйственной деятельности считается состоявшимся;
приобретение права собственности на имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;
определение размера дохода в денежном выражении;
наличие соответствующих документов, подтверждающих получение дохода.
Согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ в налоговом учете предусмотрены два метода признания доходов: 1) метод начисления; 2) кассовый метод.
Статья 271 НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов при методе начислений. В п. 1 вышеуказанной статьи определено, что «...доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)».
Из этого определения и вышеприведенных условий признания доходов следует, что при применении метода начисления доходы учитываются в том периоде, когда у организации возникло право на их получение; при этом не важно, получены эти доходы фактически или нет.