4.5.3. Восстановление амортизационной премии при продаже

основного средства

Внимание! С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов.

Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:

1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ);

2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Внимание! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.

Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если после 1 января 2008 г. этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Пример 4.20. В феврале 2011 г. организация продала два станка, которые числились в составе основных средств.

Один станок был приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость станка составила 55 000 руб., соответственно в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 5500 руб.

Второй станок был приобретен и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г.

В данном случае под восстановление подпадает только первый станок, приобретенный в 2008 г.

В феврале 2011 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по станку, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 5500 руб.

Амортизационная премия включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30).

Если продается объект, который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

При этом, по мнению Минфина России, пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (Письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Пример 4.21. Организация в марте 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб.

В марте 2011 г. компьютер продан работнику организации за 10 000 руб. (без НДС).

За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:

- амортизационная премия - 5500 руб.;

- амортизация за период с апреля 2009 г. по март 2011 г. в сумме 39 600 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.) : 30 мес. x 24 мес. = 39 600 руб.).

Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 9900 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 39 600 руб. = 9900 руб.).

В марте 2011 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:

10 000 руб. - выручка от реализации компьютера;

5500 руб. - восстановленная амортизационная премия.

В составе расходов в марте 2011 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 9900 руб.

Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Пример 4.22. Организация в марте 2010 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В соответствии со своей учетной политикой на 2010 г. организация в апреле 2010 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб.

В августе 2011 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС).

К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:

- амортизационная премия - 10 000 руб.;

- амортизация за период с апреля 2010 г. по июнь 2011 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 мес. x 15 мес. = 90 000 руб.).

В августе 2011 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:

3000 руб. - выручку от реализации инструмента;

10 000 руб. - восстановленную амортизационную премию.

Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю.

Комментируя установленный порядок восстановления амортизационной премии, а также разъяснения Минфина России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент.

Пример 4.22 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" этого правила в трактовке Минфина России. Ведь получается, что организацию фактически "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента.

На наш взгляд, это неправильно.

Минфин России в своих письмах все время указывает на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет.

Прочитаем внимательно Налоговый кодекс.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии.

Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации.

Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях примера 4.22 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). То есть в августе 2011 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)).

А в условиях примера 4.21 остаточная стоимость компьютера составит не 9900 руб., а 15 400 руб. <*> При этом полученный при продаже убыток в сумме 4600 руб. (10 000 руб. (выручка) - 15 400 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).

--------------------------------

<*> Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.

Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в приведенных выше Письмах Минфина России. Соответственно, применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

Нельзя не сказать о том, что в 2011 г. появилось Письмо Минфина России, в котором, как нам кажется, подтверждается правомерность изложенной нами точки зрения. В Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61 указано буквально следующее:

"...По нашему мнению, при определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 Кодекса, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Обращаем внимание, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 Кодекса. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются".

* * *

Внимание! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Обратите внимание! Если при выходе из ООО участнику передается основное средство по стоимости, равной действительной стоимости доли, которая превышает сумму первоначального взноса, то такая передача, по мнению Минфина России, признается реализацией. Соответственно, если участнику передается основное средство, по которому ранее была применена амортизационная премия, то в момент передачи всю сумму амортизационной премии необходимо включить в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27).

* * *

Учитывая норму о необходимости восстановления амортизационной премии, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества).

В этом регистре можно ввести поле "амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах.

Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии.

Если поле "амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает.

Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "амортизационная премия".

(гл. 4, "Основные средства" (2-е издание, переработанное и дополненное) (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2011))