4.5.2.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% (30%) суммы произведенных капитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.

В Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 указано, что затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Этот вывод сделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.

Однако, на наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ.

Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:

"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости.

Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости.

Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:

- при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию).

Пример 4.18. Учетной политикой организации на 2011 г. предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации, а также применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений.

Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2008 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.). В 2011 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию - 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2011 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера.

В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объеме отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 12 000 руб. - затраты на модернизацию

отнесены на увеличение первоначальной

стоимости компьютера.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера - 1200 руб. Оставшиеся 10 800 руб. относятся на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости компьютера. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеру изменится. Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по компьютеру в налоговом учете, начиная с апреля 2011 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес. <*>.

--------------------------------

<*> Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) рассмотрен на с. 193.

Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера сумма амортизационной премии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле. То есть в марте в расходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.), рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости.

Отметим, что из более поздних разъяснений Минфина России (см., например, Письма от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29) можно сделать вывод, что чиновники в итоге согласились с тем, что при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (т.е. именно так, как показано в примере 4.18).

При этом в Письмах Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 и от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540 разъясняется, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Обратите внимание! Если речь идет о реконструкции здания (недвижимости), то сумма амортизационной премии, по мнению Минфина России, может быть учтена в расходах с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

Однако эта позиция не бесспорна (см. подробнее с. 197).

Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то амортизационная премия по расходам на реконструкцию (модернизацию) включается в расходы в том же порядке, что и при линейном методе (см. выше). При этом сумма капитальных вложений на реконструкцию (модернизацию), которая увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы, определяется уже за вычетом амортизационной премии. В условиях примера 4.18 на расходы будет отнесена сумма амортизационной премии в размере 1200 руб., а сумма капитальных вложений в размере 10 800 руб. будет включена в суммарный баланс третьей амортизационной группы.