4.5. Амортизационная премия

По общему правилу, капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.

При этом в гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность часть капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия").

До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений.

Внимание! С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30% <*>.

--------------------------------

<*> Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121).

4.5.1. Ограничения на применение амортизационной премии

На какие капитальные вложения распространяется эта норма?

Во-первых, это приобретение основных средств.

Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

4.5.1.1. Приобретение основных средств

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.

Амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:

1) полученных безвозмездно.

Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;

2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);

3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг.

Вплоть до конца 2008 г. чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10% его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).

Однако в 2009 г. позиция Минфина изменилась.

Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34) <*>.

--------------------------------

<*> Обратим внимание на то, что применение амортизационной премии лизингодателем имеет смысл только в том случае, если срок лизинга превышает 5 лет. Ведь с 2009 г. в гл. 25 НК РФ появилось новое правило, обязывающее включать амортизационную премию в состав доходов при продаже объектов, по которым ранее была применена амортизационная премия, если с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее 5 лет (см. подробно с. 155).

Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132);

4) выявленных при инвентаризации.

Амортизационная премия по выявленному при инвентаризации основному средству не учитывается в расходах, в связи с тем что в этом случае расходы в виде капитальных вложений на его создание или приобретение вообще отсутствуют (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

И еще один момент, на который, как нам кажется, нужно обратить внимание: амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии.