3.3 Проверка правильности начисления амортизации (износа)

Согласно п.17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п.18 ПБУ 6/01.

Основная цель аудита амортизации основных средств – установить достоверность расчета амортизации за проверяемый период и правильность отнесения начисленных сумм на счетах бухгалтерского учета.

При аудите начисления амортизации проверяют:

-все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации;

-учитывается ли при этом их движение;

-правильно ли применяются нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним;

-нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случаях перевода на консервацию;

-нет ли фактов прекращения начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и простоя;

-обоснованно ли применяется метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

В начале аудита рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. При этом устанавливают, по всем ли объектам основных средств начисляется амортизация. Так как в ОАО «Роствертол» большое количество основных средств, то указанную сверку проводят выборочным методом. Для этого балансовую стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из всей стоимости вычитают стоимость основных средств, по которым износ не начисляется.

К таким основным средствам относятся:

- библиотечные фонды;

- фонды, переданные в установленном порядке на консервацию;

- фонды, остановленные на реконструкцию и техническое перевооружение;

- фонды бюджетных организаций, включая научно- исследовательские, конструкторские организации;

- фильмофонды, музейные и художественные ценности;

- многолетние насаждения, не достигшие плодоносящего возраста;

- здания и сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства;

- продуктивный скот;

- экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях, экспонаты, образцы, модели, макеты и другие наглядные пособия, находящиеся в кабинетах и лабораториях и используемые для научных целей.

Амортизация по непроизводственным основным фондам, по объектам благоустройства и жилым зданиям учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (таблица 3.5.).

Таблица 3.5.

Проверка полноты включения основных средств в ведомость начисления амортизации

Стоимость основных средств для начисления амортизации согласно ведомости, руб.

Стоимость основных средств по Главной книге за минусом основных средств, по которым амортизация не начисляется, руб.

Отклонения, + (-)

При начислении расхождений выявляют сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Производится также арифметическая проверка расчета и проверка правильности составления бухгалтерских записей.

В ходе аудита следует проверить, нет ли фактов прекращения начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и простоя.

При начислении амортизации часто допускается следующая ошибка: не начисляется амортизация на основные средства, находящиеся в запасе. Другая ошибка связана с корректировкой норм амортизационных отчислений.

Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках учета основных средств делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется амортизация.

Предприятия могут применять ускоренный метод начисления амортизации. Аудитору следует проверить, согласован ли этот вопрос с вышестоящими органами, так как этот метод применяется в отношении не всех объектов основных средств, а только их активной части. Особое внимание аудитору следует обратить на следующее: каким образом используются амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, так как они имеют строго целевое назначение.

Тщательно проверяется правильность отражения начисленной суммы амортизации. Нарушения, выявленные в ходе аудита правильности начисления амортизации, отражаются во вспомогательной ведомости следующей формы (таблица 3.6.).

Таблица 3.6.

Ведомость группировки нарушений в начислении амортизации

№ п/п	Дебет затратного счета	Наименование ОС	Время эксплуатации	Коды амортизации		Нормы амортизации, %		Начислено амортизации, руб.
				по данным предприятия	по действующим нормам	по данным предприятия	по действующим нормам	по данным предприятия	По действующим нормам

По всем фактам неправильного начисления амортизации необходимо определить сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации, которая в акте проверки указывается общей суммой; установить, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных лиц, принять меры по недопущению нарушений в будущем.

При проведении аудита необходимо руководствоваться тем, что:

- износ основных средств определяется и учитывается всеми предприятиями, независимо от форм собственности, по всем видам основных средств, за исключением библиотечных фондов, фильмофондов, музейных и художественных ценностей; зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства; продуктивного скота; многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста; оборудования, экспонатов, образцов, моделей, макетов, наглядных пособий, находящихся в лабораториях и используемых для научных целей;

- предприятия по некоторым видам машин и оборудования могут использовать нормы амортизационных отчислений;

- сумма износа по полностью амортизированным основным средствам не начисляется;

- амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования, транспортных средств) производятся в течение нормативного срока службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения. По всем другим фондам амортизационные отчисления на полное восстановление производятся в течение всего фактического срока их службы. Поэтому общий размер амортизации по всем основным средствам определяется путем подсчета сумм амортизации, исчисленных по всем группам основных средств без учета полностью амортизированных фондов, относящихся к машинам, оборудованию, транспортным средствам.

- начисления амортизации по вновь введенным в эксплуатацию начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию; по выбывшим – прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Полностью амортизированным основным фондам, относящимся к активной части, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих фондов была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

- начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств. Износ по объектам основных средств неоконченным строительством (неоформленными актами приемки), но фактически эксплуатируемым, начисляется в общем порядке.

Также аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия ОАО «Роствертол» для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

- амортизационная группа объекта;

- срок полезного использования;

- первоначальная или остаточная стоимость;

- выбранный метод амортизации;

- норма амортизации;

- сумма начисленной амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания расходов регламентируется ст.260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения ОАО «Роствертол» в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.